房地產(chǎn)公司稅務(wù)籌劃方案(工資薪金籌劃方案)

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寫一個(gè)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的稅務(wù)籌劃與西方國(guó)家相對(duì)成熟的稅務(wù)籌劃研究相比較，我國(guó)的稅務(wù)籌劃研究起步較晚，尤其是 房地產(chǎn)開發(fā)方面的稅務(wù)籌劃。我國(guó)針對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的稅務(wù)籌劃研究從2000年才開始。2002年，賀志東編寫的《房地產(chǎn)企業(yè)納稅籌劃》按房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)涉及到的主要稅種，對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)稅務(wù)籌劃的基礎(chǔ)知識(shí)和基本方法進(jìn)行了闡述。隨后的研究開始以房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)經(jīng)營(yíng)的各個(gè)環(huán)節(jié)為對(duì)象，輔以節(jié)稅、避稅方案和經(jīng)典案例。對(duì)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的稅務(wù)籌劃，我們應(yīng)該從四個(gè)方面加以闡述，它們分別是：房地產(chǎn)前期準(zhǔn)備階段的稅務(wù)籌劃，房地產(chǎn)建筑施工階段的稅務(wù)籌劃，房地產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)的稅務(wù)籌劃以及房地產(chǎn)保有期間的稅務(wù)籌劃等。 房地產(chǎn)前期準(zhǔn)備階段的稅務(wù)籌劃

房地產(chǎn)前期準(zhǔn)備主要包括一個(gè)土地使用權(quán)的取得。在取得土地使用權(quán)的過(guò)程中需要繳納土地使用稅。土地使用稅，是指在城市、縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)范圍內(nèi)使用土地的單位和個(gè)人，以實(shí)際占用的土地面積為計(jì)稅依據(jù)，依照規(guī)定由土地所在地的稅務(wù)機(jī)關(guān)征收的一種稅賦。土地使用稅以土地面積為課稅對(duì)象房地產(chǎn)公司稅務(wù)籌劃方案，向土地使用人課征，屬于以有償占用為特點(diǎn)的行為稅類型。土地使用稅只在縣以上城市開征，非開征地區(qū)城鎮(zhèn)使用土地則不征稅。城鎮(zhèn)土地使用稅的征稅范圍為城市、縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)。城市、縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)的具體征稅范圍房地產(chǎn)公司稅務(wù)籌劃方案，由各省、自治區(qū)、直轄市人民政府劃定。土地使用稅采用有幅度的差別稅額，列入大、中、小城市和縣城每平方米土地年稅額多少不同。為了防止長(zhǎng)期征地而不使用和限制多占土地，可在規(guī)定稅額的2倍-5倍范圍內(nèi)加成征稅。對(duì)于公園、名勝、寺廟及文教、衛(wèi)生、社會(huì)福利等單位使用的土地，城鎮(zhèn)、街道、公共設(shè)施用地、鐵路、機(jī)場(chǎng)、港區(qū)、車站、管理交通運(yùn)輸用地及水利工程，農(nóng)、林、牧、漁、果生產(chǎn)基地用地，以及個(gè)人非營(yíng)業(yè)建房用地等，均免征土地使用稅。為了鼓勵(lì)利用荒地、灘涂等土地，對(duì)經(jīng)過(guò)批準(zhǔn)整治的土地和改造的荒廢土地，給予10年期限的免稅。對(duì)于上述這些免稅項(xiàng)目，企業(yè)應(yīng)當(dāng)予以重視，利用合法的免稅項(xiàng)目進(jìn)行節(jié)稅，節(jié)省房地產(chǎn)開發(fā)成本。

房地產(chǎn)建筑施工階段的稅務(wù)籌劃 這里主要涉及到建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅和服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅。 建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅，營(yíng)業(yè)稅的一種，是指對(duì)我國(guó)境內(nèi)提供應(yīng)稅建筑勞務(wù)而就其營(yíng)業(yè)額征收的一種流轉(zhuǎn)稅。這里的建筑業(yè)是指建筑安裝工程業(yè)，包括建筑、安裝、修繕、裝飾和其他工程作業(yè)。由于目前建筑業(yè)中分包和轉(zhuǎn)包現(xiàn)象非常多，形式也不盡相同，因而采取不同的承包形式對(duì)企業(yè)的稅收影響很大。按照我國(guó)現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅法規(guī)的規(guī)定，如果建筑工程的總承包人將工程分包或轉(zhuǎn)包給他人，應(yīng)以工程的全部承包額減去付給分包人或轉(zhuǎn)包人的的價(jià)款后的余額為營(yíng)業(yè)額，繳納營(yíng)業(yè)稅。工程承包公司承包建筑安裝工程業(yè)務(wù)，再與建設(shè)單位簽訂建筑安裝工程承包合同進(jìn)行施工建設(shè)的，無(wú)論其是否參與施工，都應(yīng)遵照以上規(guī)定，按“建筑業(yè)”稅目繳納營(yíng)業(yè)稅，稅率為3%；如果工程承包公司不與建設(shè)單位簽訂建筑安裝工程合同，只是負(fù)責(zé)工程的組織協(xié)調(diào)業(yè)務(wù)，則此項(xiàng)業(yè)務(wù)應(yīng)按“服務(wù)業(yè)”稅目繳納營(yíng)業(yè)稅，稅率為5%。這就為企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)籌劃提供了空間。 例：甲單位要建造一項(xiàng)工程，通過(guò)乙工程承包公司的協(xié)調(diào)，丙施工單位最終承攬了此項(xiàng)工程，甲與丙簽訂了承包合同，合同金額為300萬(wàn)。丙為此支付給乙公司15萬(wàn)元的服務(wù)費(fèi)。則乙公司此項(xiàng)業(yè)務(wù)應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅額為：150000×5%=7500元。如果乙公司對(duì)該項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行籌劃，直接與家公司簽訂了承包合同，合同總金額為315萬(wàn)元，乙公司又

把工程轉(zhuǎn)包給丙公司。完工后，乙向丙支付價(jià)款300萬(wàn)元。則乙公司該項(xiàng)業(yè)務(wù)應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅額為：（3150000-3000000）×3%=4500元。 也可以利用建房方式進(jìn)行稅務(wù)籌劃。第一，房地產(chǎn)代建行為。這種方式指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)代客戶進(jìn)行房地產(chǎn)開發(fā)，開發(fā)完成向客戶收取代建收入的行為。就房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)而言，雖然取得了一定的收入，但始終沒有發(fā)生房地產(chǎn)權(quán)屬的轉(zhuǎn)移，其收入屬于勞務(wù)報(bào)酬，為營(yíng)業(yè)稅的征稅范圍。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以利用這種建房方式，減輕稅負(fù)，但前提是在開發(fā)之初就能確定最終用戶，實(shí)行定向開發(fā)，從而避免開發(fā)后繳納土地增值稅。 例：某房地產(chǎn)企業(yè)，商品房銷售收人為5000萬(wàn)元，除營(yíng)業(yè)稅及附加之外的總扣除項(xiàng)目金額為3500萬(wàn)元。若該企業(yè)按正常的銷售商品繳納稅金，應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅及附加=5000×5.5%=275萬(wàn)元；增值額占扣除項(xiàng)目的比率為（5000-3500-275）÷（3500+275）=32.45%，應(yīng)繳納土地增值稅（5000-3500-275）×30%=367.5萬(wàn)元，實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)5000-3500-275-367.5=857.5萬(wàn)元。若企業(yè)采用代建房方式，取得勞務(wù)收入1400萬(wàn)元，應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅1400×5%=70萬(wàn)元，實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)1400-70=1330萬(wàn)元。

第二，合作建房。這種方式指一方出錢，一方出地，雙方共同建造房屋的行為。建成后，按比例分房自用的，暫免征收土地增值稅。企業(yè)可以利用此項(xiàng)優(yōu)惠政策，實(shí)現(xiàn)雙贏。 例：甲房地產(chǎn)企業(yè)有一塊價(jià)值5億元的土地，但出于資金限制，擬考慮與乙企業(yè)合作建房，由甲提供土地使用權(quán)，乙提供資金。若甲、乙采用房屋建好后按比例分房自用的方式，則甲企業(yè)需要就轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)繳納5億元×5%=2500萬(wàn)元的營(yíng)業(yè)稅。若甲、乙成立合營(yíng)企業(yè)，采取風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)、利益共享的利潤(rùn)分配方式，待房屋建好后將該合營(yíng)企業(yè)清算，房屋作為所得分配給雙方，雙方都可以不用繳納營(yíng)業(yè)稅。 房產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)的稅務(wù)籌劃房地產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)主要涉及到營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅、城建稅以及印花稅等。 關(guān)于營(yíng)業(yè)稅可以從以下幾個(gè)方面進(jìn)行籌劃：(1)價(jià)外費(fèi)用的籌劃。營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)是營(yíng)業(yè)額，營(yíng)業(yè)額為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)向?qū)Ψ绞杖〉娜績(jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。價(jià)外費(fèi)用包括向?qū)Ψ绞杖〉氖掷m(xù)費(fèi)、基金、集資費(fèi)、代收款項(xiàng)及其他各種性質(zhì)的價(jià)外收費(fèi)。同時(shí)，營(yíng)業(yè)稅暫行條例又規(guī)定，物業(yè)管理企業(yè)代有關(guān)部門收取水費(fèi)、電費(fèi)、燃(煤)氣費(fèi)、維修基金、房租的行為，屬于“服務(wù)業(yè)”稅目中的“代理”業(yè)務(wù)，只對(duì)其從事此項(xiàng)代理業(yè)務(wù)取得的手續(xù)費(fèi)收入征收營(yíng)業(yè)稅。

這就為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)通過(guò)控制價(jià)外費(fèi)用進(jìn)行營(yíng)業(yè)稅籌劃提供了空間。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在銷售房屋的同時(shí)，往往需要代收水電初裝費(fèi)、燃(煤)氣費(fèi)、維修基金等各種配套設(shè)施費(fèi)。對(duì)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來(lái)說(shuō)，這些配套設(shè)施費(fèi)屬于代收應(yīng)付款項(xiàng)，不作為房屋的銷售收入，而應(yīng)作“其他應(yīng)付款”處理，但在計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅時(shí)，仍需將其包括在營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)之內(nèi)。但是，如果房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)專門成立物業(yè)公司，將這部分價(jià)外費(fèi)用的收取轉(zhuǎn)由物業(yè)公司收取，這樣，其代收款項(xiàng)就不屬于稅法規(guī)定的“價(jià)外費(fèi)用”，也就不用征收營(yíng)業(yè)稅。例如，某房地產(chǎn)公司去年?duì)I業(yè)收入為3億元，其中代收款項(xiàng)為5000萬(wàn)元，則其營(yíng)業(yè)稅應(yīng)交納35000×5%=1750萬(wàn)元。如果將代收款項(xiàng)由下屬的物業(yè)公司收取，則房地產(chǎn)公司應(yīng)交納營(yíng)業(yè)稅30000×5%=1500萬(wàn)元。 (2)利用稅率不同的籌劃。因?yàn)闋I(yíng)業(yè)稅有九種稅目，稅率各不相同，銷售不動(dòng)產(chǎn)適用的是5%的營(yíng)業(yè)稅稅率，房屋裝修屬于建筑安裝業(yè)適用3%的稅率。充分利用稅率差異可以為房地產(chǎn)公司節(jié)約不少稅金。例如，甲企業(yè)開發(fā)的房地產(chǎn)毛坯房?jī)r(jià)格為8000元/平方米，裝修按1000元/平方米計(jì)算，總面積為50000平方米。如果甲企業(yè)不成立裝修公司，只簽訂一份銷售合同，則營(yíng)業(yè)稅為：9000×50000×5%=2250萬(wàn)元；如果甲企業(yè)簽訂銷售合同時(shí)按毛坯房計(jì)算，另成立裝修公司與客戶簽訂裝修合同，則營(yíng)業(yè)稅為：8000×50000×5%+1000×50000×3%=2150萬(wàn)元。

關(guān)于土地增值稅的稅收籌劃，根據(jù)我國(guó)《土地增值稅暫行條例》規(guī)定，納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額20%的，免征土地增值稅。如果增值額超過(guò)扣除項(xiàng)目金額20%的，應(yīng)就其全部增值額按規(guī)定計(jì)稅。同時(shí)稅法還規(guī)定對(duì)于納稅人既建普通標(biāo)準(zhǔn)住宅又搞其他房地產(chǎn)開發(fā)的，應(yīng)分別核算增值額。不分別核算增值額或不能準(zhǔn)確核算增值額的，其建造的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅不能適用這一免稅規(guī)定。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)如果既建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，又從事其他房地產(chǎn)開發(fā)，在分開核算的情況下，籌劃的關(guān)鍵就是將普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的增值率控制在20%以內(nèi)，以獲得免稅待遇。要降低增值率，關(guān)鍵是降低增值額。 例：某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)A出售普通標(biāo)準(zhǔn)商品房取得銷售收入6000萬(wàn)元，扣除項(xiàng)目金額為4400萬(wàn)元（未包括稅金）。銷售稅金及附加＝6000×5%×（1＋7%＋3%）＝330萬(wàn)元，扣除項(xiàng)目金額合計(jì)＝4400＋330＝4730萬(wàn)元，增值額＝6000－4730＝1270萬(wàn)元，增值率＝1270/4730×100%＝26.8%，適用30%的稅率，因此繳納的土地增值稅為1270×30%＝381萬(wàn)元 通過(guò)上述計(jì)算可以看出，普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的增值率為26.8%，超過(guò)20%，需要繳納土地增值稅。

要使普通標(biāo)準(zhǔn)住宅獲得免稅待遇，可將其增值率控制在20%以內(nèi)，籌劃的方法有以下兩種： 第一，降低普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的銷售價(jià)格。降低銷售價(jià)格雖然會(huì)使增值率降低，但也會(huì)導(dǎo)致銷售收入的減少，影響企業(yè)的利潤(rùn)，這種方法是否合理應(yīng)通過(guò)比較減少的收入和少繳納的稅金做出決定。假定其他條件不變，改變普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的銷售價(jià)格，令其為X，則應(yīng)納土地增值稅為： 銷售稅金及附加＝X1×5%×（1＋7%＋3%）＝0.055X1，扣除項(xiàng)目金額合計(jì)＝4400＋0.055X1，增值額＝X1－（4400＋0.055X1）＝X1－0.055X1－4400，增值率＝（X1－0.055X1－4400）/（4400＋0.055 X1）×100%，由等式（X1－0.055X1－4400）/（4400＋0.055 X1）×100%＝20%，解得X1＝5653.1萬(wàn)元。此時(shí)銷售收入比原來(lái)的6000萬(wàn)元減少了346.9萬(wàn)元，由于免征增值稅少納稅381萬(wàn)元，與減少的收入相比節(jié)省了34.1萬(wàn)元。 第二，增加普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的扣除項(xiàng)目金額：增加扣除項(xiàng)目金額的途徑很多，例如可以增加房地產(chǎn)開發(fā)成本、房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用等。假定上例中其他條件不變，只是普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的扣除項(xiàng)目發(fā)生變化,令其為X2，則應(yīng)納土地增值稅為：扣除項(xiàng)目金額合計(jì)＝X2＋330，增值額＝6000－（X2＋330）＝5670－X2，增值率＝（5670－X2）/（X2＋330）×100%，由等式（5670－X2）/（X2＋330）×100%＝20%，解得X2＝4670萬(wàn)元。

此時(shí)普通標(biāo)準(zhǔn)住宅就可以免征土地增值稅。 房地產(chǎn)保有期間稅務(wù)籌劃 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)出來(lái)的房地產(chǎn)，有時(shí)并沒有全部用來(lái)銷售，而是留有部分自行經(jīng)營(yíng)管理或是將暫時(shí)未出售的房地產(chǎn)用來(lái)賺取租金，這就涉及到閑置房屋的稅收籌劃問題，如果是對(duì)外出租就產(chǎn)生了租金收入，當(dāng)前租金收入在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的總收入中占有重要比例，租金的稅收籌劃問題也值得思考。企業(yè)以房地產(chǎn)投資最常見的方式有兩種：出租取得租金收入；以房地產(chǎn)入股聯(lián)營(yíng)分得利潤(rùn)。這兩種方式所涉稅種及稅負(fù)各不相同。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)的商品房對(duì)外出租收取租金，按規(guī)定應(yīng)繳納房產(chǎn)稅、營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅，之后還要繳納企業(yè)所得稅，稅種多，稅負(fù)重。如果是將不動(dòng)產(chǎn)投資入股，參與被投資方的利潤(rùn)分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征收營(yíng)業(yè)稅及其附加，也不用直接繳納房產(chǎn)稅，只需要繳納企業(yè)所得稅?？梢?，通過(guò)將房屋出租業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)變?yōu)橥顿Y業(yè)務(wù)，可以有效降低企業(yè)稅負(fù)。

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