一、連鎖經(jīng)營盈利模式考察
微觀層面的稅收法律關(guān)系具有一定的可選擇性;盈利模式設(shè)計(jì)是選擇適用微觀稅收法律關(guān)系的有效手段。為了揭示連鎖經(jīng)營業(yè)態(tài)主要的帶有普遍性的涉稅問題,有必要對(duì)連鎖經(jīng)營的盈利模式——其實(shí)質(zhì)是對(duì)商品流轉(zhuǎn)增加值的實(shí)現(xiàn)環(huán)節(jié)和實(shí)現(xiàn)方式——作系統(tǒng)考察。
根據(jù)我們對(duì)連鎖經(jīng)營業(yè)態(tài)的考察,在包括外部供應(yīng)商、自身產(chǎn)制基地、倉儲(chǔ)配送中心、維修工廠、連鎖分銷網(wǎng)絡(luò)、第三方物流組織和終端客戶在內(nèi)的整條“供應(yīng)鏈”上,連鎖業(yè)態(tài)主要的盈利模式包括:
(一)連鎖分銷商品的3種成本發(fā)生方式:
1.OEM方式(俗稱“貼牌”加工);
2.外購方式;
3.自產(chǎn)方式。
(二)連鎖分銷商品流轉(zhuǎn)增值額的8種實(shí)現(xiàn)方式:
1.設(shè)點(diǎn)直營;
2.進(jìn)場專柜租賃經(jīng)營;
3.進(jìn)場專柜“扣點(diǎn)”經(jīng)營;
4.(單店、區(qū)域)托管經(jīng)營;
5.“發(fā)包”經(jīng)營;
6.特許加盟商專賣經(jīng)營;
7.法人型聯(lián)營;
8.合同型聯(lián)營;
二、盈利模式涉稅分析
上舉各盈利模式中,分銷商品成本發(fā)生方式的選擇主要屬于企業(yè)成本管理范疇,涉稅籌劃意義較小,在此不作贅述。此外,鑒于特許經(jīng)營法律關(guān)系的多樣性,其涉稅分析及節(jié)稅籌劃另見專文。下面對(duì)其他連鎖經(jīng)營盈利模式涉稅問題逐項(xiàng)進(jìn)行分析。
設(shè)點(diǎn)直營經(jīng)營特征:
1.連鎖經(jīng)營企業(yè)設(shè)立分支機(jī)構(gòu)直營自管,直接面對(duì)終端客戶;
2.直營網(wǎng)點(diǎn)中,以非獨(dú)立或半獨(dú)立核算的分支機(jī)構(gòu)居多。
涉稅分析:
1.納稅義務(wù)人:
(1)深圳市內(nèi)未跨征管區(qū)域的非獨(dú)立核算的直營店統(tǒng)以總公司為增值稅、企業(yè)所得稅納稅人;
(2)深圳市內(nèi)跨征管區(qū)域的非獨(dú)立核算的直營店是增值稅納稅人,非經(jīng)申請(qǐng)獲準(zhǔn)不得由總機(jī)構(gòu)匯總繳納增值稅;
(3)其他縣市的直營自管店是增值稅納稅人,就地繳納增值稅;
(4)不滿足“企業(yè)所得稅納稅義務(wù)人認(rèn)定條件”的非獨(dú)立核算的分支機(jī)構(gòu),以總機(jī)構(gòu)為所得稅納稅義務(wù)人;
2.增值稅計(jì)稅依據(jù):向購貨方收取的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用;
3.適用增值稅率:小規(guī)模納稅主體適用4%征收率,增值稅一般納稅人適用法定稅率;
4.適用企業(yè)所得稅率:設(shè)在深圳經(jīng)濟(jì)特區(qū)內(nèi)的各類企業(yè)所得稅納稅人一律適用15%的企業(yè)所得稅率;設(shè)在其他省、市(縣)的符合企業(yè)所得稅納稅人認(rèn)定條件的直營機(jī)構(gòu)適用當(dāng)?shù)胤ǘǘ惵省?/p>
5.內(nèi)部調(diào)撥業(yè)務(wù)適用的稅務(wù)管理政策:
(1)貨品在跨征管區(qū)域的總分支機(jī)構(gòu)(指非獨(dú)立核算的分支機(jī)構(gòu))間調(diào)撥且用于“銷售”(指由受貨方向購貨方開具發(fā)票或收取貨款),應(yīng)“視同銷售”計(jì)征增值稅(政策依據(jù)國稅發(fā)[1998]137號(hào)文);
(2)獨(dú)立核算的總分機(jī)構(gòu)之間的貨品“調(diào)撥”當(dāng)然征收增值稅;
(3)深圳市對(duì)連鎖經(jīng)營企業(yè)增值稅納稅事項(xiàng)的優(yōu)惠政策:
實(shí)行統(tǒng)一采購、統(tǒng)一配送、統(tǒng)一核算的連鎖經(jīng)營商業(yè)企業(yè)在深圳市內(nèi)的分支機(jī)構(gòu)的申報(bào)納稅事項(xiàng)經(jīng)深圳市國稅局審批同意可以集中在總機(jī)構(gòu)進(jìn)行。
集中在總機(jī)構(gòu)申報(bào)納稅的連鎖商業(yè)企業(yè)所需發(fā)票(含分支機(jī)構(gòu))統(tǒng)一由總機(jī)構(gòu)所在地征收機(jī)關(guān)提供或?qū)徟≈疲欢惪睿ê鞣种C(jī)構(gòu))由總機(jī)構(gòu)統(tǒng)一計(jì)提,并按各分支機(jī)構(gòu)的銷售比例分別到分支機(jī)構(gòu)所在地征收機(jī)關(guān)申報(bào)納稅;申報(bào)時(shí),首先向總機(jī)構(gòu)所在地征收機(jī)關(guān)提供完備的申報(bào)資料及附表,再向分支機(jī)構(gòu)所在地征收機(jī)關(guān)提供申報(bào)表,并按銷售比例繳納稅款。
集中申報(bào)繳納的連鎖商業(yè)企業(yè)的發(fā)票稽核、進(jìn)項(xiàng)稅額的審核、銷售比例的審定等方面的工作由總機(jī)構(gòu)所在地征收機(jī)關(guān)負(fù)責(zé),分支機(jī)構(gòu)所在地征收機(jī)關(guān)僅對(duì)分支機(jī)構(gòu)的銷售額有核實(shí)權(quán),稅務(wù)檢查由總機(jī)構(gòu)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)。
6.增值稅一般納稅人固定業(yè)戶到外縣、市銷售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的稅務(wù)管理規(guī)定:
(1)企業(yè)所得稅納稅地點(diǎn)不變。
(2)適用如下增值稅稅務(wù)征管規(guī)定:
固定業(yè)戶到外縣(市)銷售貨物的,應(yīng)當(dāng)向其機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)開具外出經(jīng)營活動(dòng)稅收管理證明,向其機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。未持有其機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核發(fā)的外出經(jīng)營活動(dòng)稅收管理證明,到外縣(市)銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的,銷售地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)一律按6%的征收率征稅,并可處以10000元以下的罰款。
固定業(yè)戶(指增值稅一般納稅人)臨時(shí)到外省、市銷售貨物的,必須向經(jīng)營地稅務(wù)機(jī)關(guān)出示“外出經(jīng)營活動(dòng)稅收管理證明”回原地納稅,需要向購貨方開具專用發(fā)票的,亦回原地補(bǔ)開。對(duì)未持“外出經(jīng)營活動(dòng)稅收管理證明”的,經(jīng)營地開具專用發(fā)票的,經(jīng)營地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)發(fā)票管理的有關(guān)規(guī)定予以處罰并將其攜帶的專用發(fā)票逐聯(lián)注明“違章使用作廢”的字樣。
進(jìn)場專柜租賃經(jīng)營經(jīng)營特征:
1.經(jīng)營合同反映“租賃經(jīng)營”特征,進(jìn)場商戶租賃商場柜臺(tái),自主經(jīng)營;
2.雙方之間無貨品購銷和貨款結(jié)算關(guān)系,商場一般不為租金商戶提供統(tǒng)一對(duì)外開票的便利。
涉稅分析:
1.從涉稅角度看稅務(wù)籌劃加盟,租賃經(jīng)營顯然仍是自營、直營,其稅務(wù)管理適用分支機(jī)構(gòu)相關(guān)規(guī)定,在此不作贅述。
2.商業(yè)實(shí)踐中,專柜租賃經(jīng)營發(fā)生較少,主要是因?yàn)檫@種經(jīng)營模式會(huì)增加進(jìn)場商戶的稅務(wù)管理成本和日常開票事務(wù)。
進(jìn)場專柜“扣點(diǎn)”經(jīng)營經(jīng)營特征:
1.依專柜經(jīng)營合同規(guī)定,專柜貨品所有權(quán)一般歸屬進(jìn)場商戶,專柜經(jīng)營商品價(jià)格在不高于其在銷售地其他商場同類專柜商品的零售價(jià)格的前提下,連鎖經(jīng)營企業(yè)有權(quán)調(diào)整。
2.銷售人員由連鎖經(jīng)營企業(yè)派駐但應(yīng)遵循商場的營業(yè)規(guī)范。
3.專柜商品銷售款由商場統(tǒng)一收取,顧客如需發(fā)票,由商場以自己的名義統(tǒng)一開具。
4.商場按月按專柜營業(yè)款的一定比例“提成”即“扣點(diǎn)”??埸c(diǎn)比例一般不低于專柜營業(yè)款的20%,有的商場還有保底提成要求。提成款從進(jìn)場結(jié)算貨款中由商場扣除,進(jìn)場商戶于次月某日前按商場扣點(diǎn)后的銷售額向商場開具(增值稅)專用發(fā)票。如果連鎖經(jīng)營企業(yè)不能提供增值稅專用發(fā)票與商場結(jié)算,商場則另從銷售貨款中扣除相當(dāng)于商場應(yīng)納增值稅款的貨款作為補(bǔ)償。5.在“扣點(diǎn)”之外,商場一般還向進(jìn)場商戶一次性收取履約保證金、開業(yè)贊助費(fèi)和按期收取水電綜合管理費(fèi)等。
涉稅分析:
基于專柜經(jīng)營合同條款的一般約定并對(duì)照《中華人民共和國增值稅暫行條例》、《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》相關(guān)規(guī)定,我們認(rèn)為:
1.專柜經(jīng)營未改變商戶自營性質(zhì),進(jìn)場商戶應(yīng)就其向購貨方收取的全部營業(yè)款確認(rèn)增值稅應(yīng)稅收入;商戶支付給商場的“扣點(diǎn)”提成、開業(yè)贊助費(fèi)、水電綜合管理費(fèi),構(gòu)成其營業(yè)費(fèi)用;商場因提供場地、收款服務(wù)、營業(yè)規(guī)范指導(dǎo)、商譽(yù)而獲取的收入,構(gòu)成其“服務(wù)業(yè)”稅目下的營業(yè)稅應(yīng)稅收入。
2.與此相關(guān)聯(lián),商戶按扣點(diǎn)后的營業(yè)款向商場開具銷售發(fā)票理由不充分,商場以自己的名義向顧客開具發(fā)票涉嫌代開發(fā)票,因?yàn)閷9窠?jīng)營協(xié)議不僅往往有使商場免于承擔(dān)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的保底條款,有的專柜經(jīng)營合同甚至還有“在經(jīng)營中,商場商戶所發(fā)生的債權(quán)、債務(wù)及糾紛訴訟等概由商戶負(fù)責(zé),一切與商場無關(guān)”的約定。
鑒于商品流通行業(yè)“進(jìn)場自營、扣點(diǎn)開票”商業(yè)模式較為流行,連鎖經(jīng)營企業(yè)與商場之間這種實(shí)為自營、名為購銷(買斷式代銷)的商業(yè)關(guān)系暨發(fā)票開具與取得的基礎(chǔ)法律關(guān)系在一定程度上已得到稅務(wù)管理部門的認(rèn)可。但是在連鎖經(jīng)營企業(yè)增值稅專用發(fā)票的開具時(shí)間是否滯后暨進(jìn)場商戶發(fā)運(yùn)商品至“扣點(diǎn)”商場業(yè)務(wù)的增值稅納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間的問題上,稅企雙方往往發(fā)生爭議。
此種未按稅法規(guī)定的嚴(yán)格條件及時(shí)確認(rèn)增值稅銷項(xiàng)稅額的違章行為雖然算不上嚴(yán)重,但卻是商品流通企業(yè)在稅務(wù)檢查中會(huì)經(jīng)常遇到的“老大難”問題。
納稅檢查調(diào)整風(fēng)險(xiǎn)主要是:
稅務(wù)檢查部門查實(shí)連鎖經(jīng)營企業(yè)進(jìn)場商場(增值稅專用發(fā)票票列購貨方)的發(fā)貨情況,將商場專柜庫存貨品數(shù)量,按當(dāng)月或近期同類貨品價(jià)格核定應(yīng)稅收入補(bǔ)征各稅、加算滯納金及處以行政處罰。
附:增值稅專用發(fā)票開具時(shí)限的具體規(guī)定:
1.采用預(yù)收貨款、托收承付、委托銀行收款結(jié)算方式的,為貨物發(fā)出的當(dāng)天;
2.采用交款提貨結(jié)算方式的,為收到貨款的當(dāng)天;
3.采用賒銷、分期付款結(jié)算方式的,為合同約定的收款日期的當(dāng)天;
4.將貨物交付他人代銷,為收到受托人送交的代銷清單的當(dāng)天;
5.設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人,將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售,按規(guī)定應(yīng)當(dāng)征收增值稅的,為貨物移送的當(dāng)天;
6.將貨物作為投資提供給其他單位或個(gè)體經(jīng)營者,為貨物移送的當(dāng)天。
7.將貨物分配給股東,為貨物移送的當(dāng)天。
顯然,在委托代銷方式和分期付款這兩種方式下,納稅人可以合法地推遲納稅人義務(wù)發(fā)生的時(shí)間。
托管經(jīng)營經(jīng)營特征:
1.連鎖經(jīng)營企業(yè)在統(tǒng)一進(jìn)貨、統(tǒng)一核算、統(tǒng)一企業(yè)形象的經(jīng)營框架內(nèi)將異地新設(shè)分銷機(jī)構(gòu)的日常管理職能有期限地委托給其他單位或個(gè)人行使;
2.此種方式多發(fā)生在連鎖分鎖網(wǎng)絡(luò)超常規(guī)擴(kuò)張階段或原有家族式企業(yè)經(jīng)營管理權(quán)發(fā)生“漸進(jìn)式”分權(quán)分治的發(fā)展階段。
涉稅分析:
1.托管經(jīng)營實(shí)質(zhì)上是連鎖經(jīng)營企業(yè)總部對(duì)區(qū)域分銷網(wǎng)絡(luò)或個(gè)別分銷機(jī)構(gòu)管理控制權(quán)的調(diào)整與讓渡,相關(guān)分銷機(jī)構(gòu)的稅務(wù)法律地位并未因此改變。
2.托管經(jīng)營方式下,同樣可能發(fā)生托管層面的“設(shè)點(diǎn)直營”、“租柜經(jīng)營”、“扣點(diǎn)結(jié)算”等復(fù)雜情形,從而適用相應(yīng)的稅務(wù)管理規(guī)范。在此不作贅述。
發(fā)包經(jīng)營經(jīng)營特征:
1.在基本保持連鎖經(jīng)營外部特征的前提下,連鎖經(jīng)營企業(yè)將特定分銷機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)讓給其他單位或個(gè)人承包、承租經(jīng)營,放棄銷售風(fēng)險(xiǎn)收益,獲取穩(wěn)定的發(fā)包、發(fā)租收益;
2.此種方式多發(fā)生在連鎖經(jīng)營市場趨于萎縮或連鎖經(jīng)營企業(yè)業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)型時(shí)期,主要作為一種市場“退出”的過渡安排被采用。
涉稅分析:
發(fā)包經(jīng)營方式對(duì)連鎖經(jīng)營企業(yè)原有的稅收法律關(guān)系變動(dòng)很大,需要結(jié)合承包、承租具體形式及經(jīng)營成果分配方式加以識(shí)別和判定:
(一)連鎖經(jīng)營企業(yè)暨發(fā)包、發(fā)租方的稅收法律關(guān)系
1.發(fā)包、發(fā)租方所獲發(fā)包、發(fā)租收益,屬企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入,應(yīng)與發(fā)包、發(fā)租分銷機(jī)構(gòu)的其他應(yīng)稅收入、成本、費(fèi)用或損失一并核算,單獨(dú)或匯總繳納企業(yè)所得稅。
2.發(fā)包、發(fā)租方向承租、承包方移交、轉(zhuǎn)讓各類資產(chǎn),涉及應(yīng)稅行為(如讓售增值稅應(yīng)稅貨物、外分不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)、商標(biāo)使用權(quán)等)的,應(yīng)履行相應(yīng)的納稅義務(wù)并遵循發(fā)票管理規(guī)范。
3.發(fā)包、發(fā)租方開展新的經(jīng)營活動(dòng),發(fā)生相關(guān)納稅義務(wù),應(yīng)履行相應(yīng)的納稅義務(wù)和接受相應(yīng)的稅務(wù)管理。
(二)承包、承租經(jīng)營活動(dòng)中承包、承租主體稅收法律關(guān)系分析
1.承包、承租經(jīng)營單位是增值稅、營業(yè)稅、企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)人;
2.承包、承租經(jīng)營個(gè)人是流轉(zhuǎn)稅納稅義務(wù)人和個(gè)人所得稅納稅義務(wù)人(詳見下“(三)”)。
(三)承包、承租經(jīng)營活動(dòng)中承包、承租人個(gè)人所得適用稅目的識(shí)別與判定實(shí)務(wù)中,對(duì)企事業(yè)單位的承包、承租經(jīng)營所得應(yīng)根據(jù)承包、承租形式以及經(jīng)營成果分配方式的差別而分別適用以下三類稅目和稅率:
1.適用個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得稅目和稅率的情形:
對(duì)企事業(yè)單位承包、承租經(jīng)營后,工商登記改變?yōu)閭€(gè)體工商戶的。這類承包、承租經(jīng)營所得,實(shí)際上屬于個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得,應(yīng)按個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得項(xiàng)目征收個(gè)人所得稅,不再征收企業(yè)所得稅。
2.適用對(duì)企事業(yè)單位承包、承租經(jīng)營所得或工薪所得稅目和稅率的情形:
個(gè)人對(duì)企事業(yè)單位承包、承租經(jīng)營后,工商登記仍為企業(yè)的,不論其分配方式如何,均應(yīng)先按照企業(yè)所得稅的有關(guān)規(guī)定繳納企業(yè)所得稅,然后根據(jù)承包、承租經(jīng)營者按合同(協(xié)議)規(guī)定取得的所得,依照個(gè)人所得稅法的有關(guān)規(guī)定繳納個(gè)人所得稅。具體為:
(1)承包、承租人對(duì)企業(yè)經(jīng)營成果不擁有所有權(quán),僅按合同(協(xié)議)規(guī)定取得一定所得的,應(yīng)按工資、薪金所得項(xiàng)目征收個(gè)人所得稅。
(2)承包、承租人按合同(協(xié)議)規(guī)定只向發(fā)包方、出租人交納一定的費(fèi)用,交納承包、承租費(fèi)后的企業(yè)的經(jīng)營成果歸承包、承租人所有的,其取得的所得,按企事業(yè)單位承包、承租經(jīng)營所得項(xiàng)目征收個(gè)人所得稅。
(3)外商投資企業(yè)采取發(fā)包、出租經(jīng)營且經(jīng)營人為個(gè)人的,對(duì)經(jīng)營人從外商投資企業(yè)分享的收益或取得的所得,亦按照個(gè)人對(duì)企事業(yè)單位的承包、承租經(jīng)營所得征收個(gè)人所得稅。
法人型聯(lián)營經(jīng)營特征:
1.連鎖經(jīng)營企業(yè)與其他投資主體共同出資設(shè)立商場(法人企業(yè)),出資各方聯(lián)營共管。
2.商場與各入場商戶簽訂《聯(lián)營合作協(xié)議》,由各商戶自主進(jìn)貨、自主銷售并以商戶名義索取進(jìn)貨發(fā)票。
3.商場統(tǒng)一收取營業(yè)款和以商場名義開具銷售發(fā)票并以“扣點(diǎn)”的形式分成。
4.商場不組織進(jìn)場商戶的存貨盤點(diǎn)工作。
5.會(huì)計(jì)處理上,商場將進(jìn)場客戶的業(yè)務(wù)視同自營銷售確認(rèn)為商品銷售收入,將扣點(diǎn)后的銷售“收入”確認(rèn)為商品銷售“成本”,故存在賬列銷售成本無合法票據(jù)支持的突出問題。
涉稅分析:
1.從合同法及稅務(wù)管理角度看,商場與各商戶之間“聯(lián)營合作”的法律關(guān)系不能成立,二者之間實(shí)為經(jīng)營租賃合同關(guān)系。
2.商場扣點(diǎn)收入屬租賃所得,應(yīng)該申報(bào)繳納營業(yè)稅和房產(chǎn)稅,各商戶自主進(jìn)貨、自主銷售、自負(fù)盈虧、均系獨(dú)立的納稅主體,均應(yīng)辦理注冊(cè)稅務(wù)登記手續(xù),接受某種形式(如“定期定額”征收)的稅務(wù)管理。
3.商場代開銷售發(fā)票稅務(wù)籌劃加盟,構(gòu)成發(fā)票違章。
4.由于缺乏基礎(chǔ)法律關(guān)系支持,商場存在巨大的納稅檢查調(diào)整和行政處罰風(fēng)險(xiǎn)。
如欲采用“聯(lián)合經(jīng)營”統(tǒng)一核算、稅后分成的業(yè)務(wù)模式則需在合同條款及事實(shí)行為上作相應(yīng)的調(diào)整。
合同型聯(lián)營經(jīng)營特征:連鎖經(jīng)營企業(yè)與其他市場主體訂立聯(lián)營、協(xié)作合同,開展互利合作。
涉稅分析:
應(yīng)視聯(lián)營合同具體規(guī)定作具體分析,一般來講,合同型聯(lián)營重心落在資源互補(bǔ)、價(jià)格同盟等市場主體之間的初級(jí)協(xié)作層面,對(duì)雙方的涉稅法律關(guān)系的內(nèi)容調(diào)整要求不大,此略。
以上系我們對(duì)連鎖經(jīng)營企業(yè)主要盈利模式所涉稅收法律關(guān)系的專門分析。出于樣本采集的局限性,難免疏漏,歡迎指正。無庸置疑的是:從稅務(wù)籌劃的視角,綜合運(yùn)用會(huì)計(jì)方法選擇、票據(jù)關(guān)系調(diào)整、合同優(yōu)化等多種手段完全可以在滿足基本稅務(wù)管理目標(biāo)——避免被動(dòng)稅務(wù)違章——的前提下,發(fā)現(xiàn)和創(chuàng)設(shè)節(jié)稅空間,獲取經(jīng)常性的節(jié)稅收益。
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