前言
2017年，財政部制定印發(fā)了《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》，制度改革的創(chuàng)新點之一就是重構(gòu)了政府會計核算模式，要求在同一會計核算系統(tǒng)中實現(xiàn)財務(wù)會計和預(yù)算會計雙重核算功能，單位財務(wù)會計的核算基礎(chǔ)是權(quán)責(zé)發(fā)生制，單位預(yù)算會計的核算基礎(chǔ)是收付實現(xiàn)制。因此，雙系統(tǒng)下，收入、費(fèi)用和預(yù)算收入、預(yù)算支出在確認(rèn)上就會產(chǎn)生差異。以固定資產(chǎn)為例深入研究雙系統(tǒng)的核算差異有助于進(jìn)一步分析本年盈余和預(yù)算結(jié)余的差異構(gòu)成情況。
?一、外購的固定資產(chǎn)差異分析
政府會計主體外購取得的固定資產(chǎn)，在使用過程中的價值損耗是通過計提折舊的方式體現(xiàn)的。在財務(wù)會計體系下， 外購時應(yīng)確認(rèn)為一項資產(chǎn)，而在預(yù)算會計體系下，由于外購過程中支付了現(xiàn)金，因此在收付實現(xiàn)制核算基礎(chǔ)下應(yīng)確認(rèn)為預(yù)算支出，從而使雙系統(tǒng)下費(fèi)用和預(yù)算支出產(chǎn)生差異。
例1：某行政單位以300000元的款項購入3臺機(jī)器設(shè)備，以財政授權(quán)支付方式付款。設(shè)備不需要安裝，經(jīng)驗收投入使用。會計分錄為：
財務(wù)會計
借：固定資產(chǎn) 300000
貸：零余額賬戶用款額度 300000
預(yù)算會計
借：行政支出 300000
貸：資金結(jié)存——零余額賬戶用款額度 300000
此時，財務(wù)會計確認(rèn)了固定資產(chǎn)的增加，由于尚未發(fā)生價值損耗，因此不計入業(yè)務(wù)活動費(fèi)用，而預(yù)算會計下從零余額賬戶支付了現(xiàn)金，因此確認(rèn)行政支出。
?二、自行建造的固定資產(chǎn)差異分析
政府會計主體自制的固定資產(chǎn)，在自建過程中需要領(lǐng)用工程物資，支付人工費(fèi)、其他直接或間接費(fèi)用。在財務(wù)會計體系下，確認(rèn)在建工程的增加，但由于尚未發(fā)生損耗，因此不確認(rèn)費(fèi)用。而支付的人工費(fèi)及其他費(fèi)用在預(yù)算會計體系下就需要確認(rèn)預(yù)算支出。這種雙系統(tǒng)下差異的性質(zhì)與外購固定資產(chǎn)相同。
例2：某行政單位自行建造一棟辦公樓，領(lǐng)用工程物資 49 000 元，以財政直接支付方式支付人工費(fèi) 18 650 元。會計分錄為：
財務(wù)會計
借：在建工程 67650
貸：工程物資 49000
應(yīng)付職工薪酬 18650
同時
借：應(yīng)付職工薪酬 18650
貸：財政撥款收入 18650
預(yù)算會計
借：行政支出 18650
貸：財政撥款預(yù)算收入 18650
此時，在財務(wù)會計體系下確認(rèn)了在建工程的增加，而未確認(rèn)費(fèi)用，在預(yù)算會計體系下支付人工費(fèi)形成現(xiàn)金流出，因此確認(rèn)行政支出。
?三、接受捐贈的固定資產(chǎn)差異分析
政府會計主體接受外單位捐贈而取得的固定資產(chǎn)，財務(wù)會計核算時，形成資產(chǎn)的同時，形成捐贈收入。而在預(yù)算會計體系下未發(fā)生現(xiàn)金流入，因此依據(jù)收付實現(xiàn)制不確認(rèn)預(yù)算收入。如果在接受捐贈的過程中支付了相關(guān)費(fèi)用，則財務(wù)會計核算時費(fèi)用應(yīng)計入固定資產(chǎn)的初始入賬成本。預(yù)算會計核算時，由于發(fā)生現(xiàn)金流出會計核算體系分析，因此確認(rèn)預(yù)算支出。這種差異的性質(zhì)和外購固定資產(chǎn)的差異相同。
例3：某事業(yè)單位接受捐贈20臺電腦，有關(guān)憑據(jù)注明金額86 000 元，發(fā)生運(yùn)輸費(fèi)用500 元，以現(xiàn)金支付。會計分錄為：
財務(wù)會計
借：固定資產(chǎn) 86500
貸：庫存現(xiàn)金 500
捐贈收入 86000
預(yù)算會計
借：其他支出 500
貸：資金結(jié)存——貨幣資金 500
首先，財務(wù)會計體系下確認(rèn)了捐贈收入，但預(yù)算會計不確認(rèn)其他預(yù)算收入，雙系統(tǒng)下收入和預(yù)算收入的確認(rèn)產(chǎn)生差異。其次，支付的運(yùn)費(fèi)在預(yù)算會計核算時確認(rèn)了其他支出，而財務(wù)會計未確認(rèn)費(fèi)用，也導(dǎo)致雙系統(tǒng)下產(chǎn)生差異。
?四、固定資產(chǎn)計提折舊的差異分析
制度中要求政府會計主體對固定資產(chǎn)應(yīng)“實提折舊， 即財務(wù)會計體系下計入費(fèi)用。而計提折舊并不會形成現(xiàn)金 流出，因此預(yù)算會計不確認(rèn)預(yù)算支出。雙系統(tǒng)下費(fèi)用和預(yù)算支出的確認(rèn)產(chǎn)生差異。
例4：某事業(yè)單位月末計提折舊，設(shè)備類折舊金額5600元，建筑類折舊金額 8 210 元，共計 13 810 元。會計分錄為：
財務(wù)會計
借：業(yè)務(wù)活動費(fèi)用 13810
貸：固定資產(chǎn)累計折舊—設(shè)備 5600
—建筑 8210
此時，財會會計將固定資產(chǎn)累計折舊計入業(yè)務(wù)活動費(fèi)用，而由于未涉及現(xiàn)金收支，因此不需要進(jìn)行預(yù)算會計核算。
?五、對外出售的固定資產(chǎn)差異分析
政府會計主體報經(jīng)批準(zhǔn)對外出售固定資產(chǎn)，一方面按規(guī)定凈收入需要上繳財政。因此，雙系統(tǒng)下均不確認(rèn)收入。另一方面在財務(wù)會計體系下需要將固定資產(chǎn)的賬面價值
確認(rèn)為費(fèi)用，而在預(yù)算會計體系下，固定資產(chǎn)賬面價值的減少并未形成現(xiàn)金流出，因此不計入預(yù)算支出，雙系統(tǒng)下費(fèi)用和預(yù)算支出的確認(rèn)產(chǎn)生差異。
例 5：某行政單位出售一臺不需用設(shè)備，賬面余額53000元，已提折舊 21000元。收到價款 30000元，以現(xiàn)金支付運(yùn)輸費(fèi) 500 元。會計分錄為：
財務(wù)會計
借：資產(chǎn)處置費(fèi)用 32000
固定資產(chǎn)累計折舊 21000
貸：固定資產(chǎn) 53000
借：銀行存款 29500
貸：應(yīng)繳財政款 29500
首先，由于凈收入需要上繳國庫，因此財務(wù)會計和預(yù)算會計均不確認(rèn)收入和預(yù)算收入。支付的相關(guān)費(fèi)用作為收入的抵減項目，財務(wù)會計和預(yù)算會計均不確認(rèn)費(fèi)用和預(yù)算支出。其次，固定資產(chǎn)的賬面價值應(yīng)轉(zhuǎn)入資產(chǎn)處置費(fèi)用，而預(yù)算會計不確認(rèn)預(yù)算支出。
?六、對外捐贈的固定資產(chǎn)差異分析
政府會計主體對外捐贈固定資產(chǎn)時，財務(wù)會計核算時應(yīng)將固定資產(chǎn)的賬面價值和支付的相關(guān)費(fèi)用之和計入費(fèi)用，而預(yù)算會計核算時，應(yīng)將支付的費(fèi)用計入預(yù)算支出，對外捐贈固定資產(chǎn)賬面價值部分并不計入預(yù)算支出，這一點和對外出售固定資產(chǎn)相同。
例6：某行政單位對外捐贈一臺儀器，固定資產(chǎn)的賬面余額 62670元，已計提折舊 14230元，賬面余額 76900元，以現(xiàn)金支付運(yùn)輸費(fèi)300 元。會計分錄為：
財務(wù)會計
借：資產(chǎn)處置費(fèi)用 48740
固定資產(chǎn)累計折舊 14230
貸：固定資產(chǎn) 62670
庫存現(xiàn)金 300
預(yù)算會計
借：其他支出 300
貸：資金結(jié)存—貨幣資金 300
此時，財務(wù)會計體系下將固定資產(chǎn)的賬面價值和支付的運(yùn)輸費(fèi)之和轉(zhuǎn)入資產(chǎn)處置費(fèi)用，而預(yù)算會計體系下，只將發(fā)生現(xiàn)金流出的運(yùn)輸費(fèi)轉(zhuǎn)入其他支出。
?七、置換換出的固定資產(chǎn)差異分析
政府會計主體置換換出固定資產(chǎn)，應(yīng)以該固定資產(chǎn)的評估價值加上相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的初始入賬成本，將固定資產(chǎn)的評估價值和賬面價值的差額確認(rèn)為資產(chǎn)處置費(fèi)用（減值）或其他收入（增值）。評估價值與賬面價值的差額并未形成現(xiàn)金流入或流出，因此，差額部分預(yù)算會計不進(jìn)行核算。
由于預(yù)算會計在固定資產(chǎn)取得時已經(jīng)確認(rèn)過預(yù)算支出，因此會計核算體系分析，換出的固定資產(chǎn)賬面價值無需確認(rèn)預(yù)算支出，財務(wù)會計也不確認(rèn)費(fèi)用。
例7：某事業(yè)單位以10臺設(shè)備對M企業(yè)進(jìn)行長期股權(quán)投資，每臺設(shè)備估值 12000元，發(fā)生評估費(fèi)用 2000元，以銀行存款支付。該批設(shè)備的賬面價值為 95000元，已提折舊 5 000 元，賬面余額 100 000 元。會計分錄為：
財務(wù)會計
借：長期股權(quán)投資 122000
固定資產(chǎn)累計折舊 5000
貸：固定資產(chǎn) 100000
銀行存款 2000
其他收入 25000
預(yù)算會計分錄：
借：其他支出 2000
貸：資金結(jié)存—貨幣資金 2000
財務(wù)會計核算時，換出設(shè)備的賬面價值在雙系統(tǒng)下均未確認(rèn)費(fèi)用和預(yù)算支出；評估價值與賬面價值的差額（增值）在財務(wù)會計體系下確認(rèn)為其他收入，但預(yù)算會計并未確認(rèn)預(yù)算收入；此外，支付的評估費(fèi)用在財務(wù)會計核算時計入了換入資產(chǎn)的成本，不計入費(fèi)用，而在預(yù)算會計核算時計入其他支出。
例8：承接例7，若在置換的過程中以銀行存款支付對方補(bǔ)價 10 000 元，則會計分錄為：
財務(wù)會計
借：長期股權(quán)投資 132000
固定資產(chǎn)累計折舊 5000
貸：固定資產(chǎn) 100000
銀行存款 12000
其他收入 25000
預(yù)算會計
借：其他支出 12000
貸：資金結(jié)存—貨幣資金 12000
財務(wù)會計核算時，支付的補(bǔ)價計入長期股權(quán)投資的成本，而不計入費(fèi)用。而預(yù)算會計體系下需要計入預(yù)算支出， 雙系統(tǒng)下產(chǎn)生差異。
?八、盤虧、毀損、報廢的固定資產(chǎn)差異分析
政府會計主體盤虧、毀損、報廢的固定資產(chǎn)，應(yīng)按其賬面價值轉(zhuǎn)入“待處理財產(chǎn)損溢科目，報經(jīng)批準(zhǔn)后，財務(wù)會計體系下應(yīng)按其賬面價值確認(rèn)為費(fèi)用，而預(yù)算會計在收付實現(xiàn)制核算基礎(chǔ)下不確認(rèn)預(yù)算支出。
例9：某事業(yè)單位在年終盤點時，發(fā)現(xiàn)一臺電腦報廢，該電腦賬面余額為60000 元，已計提折舊 50000 元。會計分錄為：
將報廢的電腦轉(zhuǎn)入待處理財產(chǎn)損溢：
財務(wù)會計
借：待處理財產(chǎn)損溢 10000
固定資產(chǎn)累計折舊 50000
貸：固定資產(chǎn) 60000
報經(jīng)批準(zhǔn)予以處置時：
財務(wù)會計
借：資產(chǎn)處置費(fèi)用 10000
貸：待處理財產(chǎn)損溢 10000
財務(wù)會計核算時，將報廢的固定資產(chǎn)賬面價值最終計入資產(chǎn)處置費(fèi)用，由于未發(fā)生現(xiàn)金流出，因此無需編制預(yù)算會計分錄。
根據(jù)以上八類情況下固定資產(chǎn)的賬務(wù)處理方法，現(xiàn)將固定資產(chǎn)項目在雙系統(tǒng)下的差異總結(jié)如表 1 所示。
表 1 固定資產(chǎn)項目導(dǎo)致的雙系統(tǒng)差異
項目
財務(wù)會計體系
預(yù)算會計體系
外購固定資產(chǎn)
外購固定資產(chǎn)
不確認(rèn)費(fèi)用
（確認(rèn)資產(chǎn)）
確認(rèn)預(yù)算支出
自制固定資產(chǎn)
自制固定資產(chǎn)支付薪酬及其他耗費(fèi)
不確認(rèn)費(fèi)用
（確認(rèn)資產(chǎn)）
確認(rèn)預(yù)算支出
接受捐贈固定資產(chǎn)
接受捐贈固定資產(chǎn)的初始成本
（不含支付相關(guān)費(fèi)用的部分）
確認(rèn)收入
不確認(rèn)預(yù)算收入
接受捐贈固定資產(chǎn)支付的相關(guān)費(fèi)用
不確認(rèn)費(fèi)用
確認(rèn)預(yù)算支出
固定資產(chǎn)折舊
固定資產(chǎn)計提折舊
確認(rèn)費(fèi)用
不確認(rèn)預(yù)算支出
對外出售固定資產(chǎn)
對外出售固定資產(chǎn)的凈收入
不確認(rèn)收入
不確認(rèn)預(yù)算收入
對外出售固定資產(chǎn)支付的相關(guān)費(fèi)用
不確認(rèn)費(fèi)用
不確認(rèn)預(yù)算支出
對外出售固定資產(chǎn)的賬面價值
確認(rèn)費(fèi)用
不確認(rèn)預(yù)算支出
對外捐贈固定資產(chǎn)
對外捐贈固定資產(chǎn)的賬面價值
確認(rèn)費(fèi)用
不確認(rèn)預(yù)算支出
對外捐贈固定資產(chǎn)支付的相關(guān)費(fèi)用
確認(rèn)費(fèi)用
確認(rèn)預(yù)算支出
置換換出固定資產(chǎn)
置換換出固定資產(chǎn)的賬面價值
不確認(rèn)費(fèi)用
不確認(rèn)預(yù)算支出
置換換出固定資產(chǎn)的價值差額（增值）
確認(rèn)收入
不確認(rèn)預(yù)算收入
置換換出固定資產(chǎn)的價值差額（減值）
確認(rèn)費(fèi)用
不確認(rèn)預(yù)算支出
置換換出固定資產(chǎn)支付的相關(guān)費(fèi)用
不確認(rèn)費(fèi)用
（計入資產(chǎn)）
確認(rèn)預(yù)算支出
置換換出固定資產(chǎn)涉及到補(bǔ)價
支付的補(bǔ)價
不確認(rèn)費(fèi)用
（計入資產(chǎn)）
確認(rèn)預(yù)算支出
收到的補(bǔ)價
不確認(rèn)收入
不確認(rèn)預(yù)算收入
盤虧、毀損、報廢的固定資產(chǎn)
盤虧、毀損、報廢的固定資產(chǎn)的賬面價值
確認(rèn)費(fèi)用
不確認(rèn)預(yù)算支出
?九、結(jié)語
本文分析了固定資產(chǎn)科目在雙系統(tǒng)下確認(rèn)收入、費(fèi)用以及預(yù)算收入、預(yù)算支出時的差異，并通過例題的形式深入分析了雙系統(tǒng)下差異產(chǎn)生的原因，以期對行政事業(yè)單位財務(wù)人員的實務(wù)工作有所幫助。
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