摘 要 企業(yè)所得稅是企業(yè)繳納的主要稅種之一，在各個(gè)稅種的稅收中占比很大。因此，企業(yè)在進(jìn)行納稅籌劃時(shí)會(huì)主要考慮企業(yè)所得稅。文章按照我國(guó)稅收相關(guān)法律的規(guī)定，對(duì)X公司所處的經(jīng)營(yíng)狀況企業(yè)所得稅納稅籌劃，面臨的納稅環(huán)境等多方面的因素進(jìn)行分析，對(duì)其納稅籌劃存在的問(wèn)題提出改進(jìn)對(duì)策。
關(guān)鍵詞 稅收籌劃 企業(yè)所得稅 改進(jìn)策略
一、X公司概況及納稅現(xiàn)狀
X醫(yī)藥科技股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱“X”公司）是一家有著上百年歷史的中成藥生產(chǎn)企業(yè)。公司作為國(guó)內(nèi)主要的純天然植物類心腦血管中成藥生產(chǎn)企業(yè)，擁有8個(gè)國(guó)家中藥保護(hù)品種，其中3個(gè)為獨(dú)家保護(hù)品種。
X公司繳納的稅種主要有增值稅、營(yíng)業(yè)稅、企業(yè)所得稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)附加、房產(chǎn)稅、土地使用稅。該公司屬于高新技術(shù)企業(yè)，已在2008年取得稅收優(yōu)惠資格，企業(yè)所得稅按其應(yīng)納稅所得額的15%計(jì)算，2014年利潤(rùn)總額為36549199.82元，按適用稅率計(jì)算企業(yè)所得稅為5482379.97，經(jīng)調(diào)整后應(yīng)繳納企業(yè)所得稅1200元（主要是該公司在2010年發(fā)生了較大的虧損，2014年仍有未彌補(bǔ)的虧損），已在當(dāng)期全部繳納。
二、X公司納稅籌劃存在的問(wèn)題
（一）收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)不合理
企業(yè)應(yīng)收的收入一般計(jì)入“應(yīng)收賬款”科目，X公司2014年年底應(yīng)收賬款余額有33511558.53元，年初有應(yīng)收賬款余額22375136.98元，而該公司應(yīng)收賬款大都采取直接收款的方式，在這種方式下，雖然企業(yè)存在未收賬款，但由于已經(jīng)開(kāi)具了增值稅專用發(fā)票，企業(yè)就已經(jīng)為此支付了稅金，由于資金時(shí)間價(jià)值的關(guān)系，企業(yè)相當(dāng)于失去了一筆可以免付利息的貸款。
（二）固定資產(chǎn)折舊方式及年限選擇不當(dāng)
X公司固定資產(chǎn)的折舊年限遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于稅法規(guī)定的最低年限，不利于節(jié)稅，折舊方式的選擇也并沒(méi)有實(shí)現(xiàn)很好的節(jié)稅效果。作為生產(chǎn)型企業(yè)，固定資產(chǎn)在X公司資產(chǎn)總量中占有相當(dāng)大的比重，所以對(duì)其進(jìn)行籌劃可以產(chǎn)生很好的節(jié)稅效果，而X公司并沒(méi)有好好利用這一籌劃方法。固定資產(chǎn)有多種折舊方法，該企業(yè)目前采用的直線法按該公司目前的環(huán)境來(lái)說(shuō)并沒(méi)有加速折舊法產(chǎn)生的節(jié)稅效果好。X公司還可以對(duì)固定資產(chǎn)的折舊年限進(jìn)行選擇，根據(jù)現(xiàn)行稅法的規(guī)定，房屋及建筑物的最低折舊年限為20年，而X公司的折舊年限為40～45年，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出稅法規(guī)定的最低年限，在這個(gè)項(xiàng)目上X公司存在很大的稅收籌劃空間。
（三）存貨計(jì)價(jià)方法不當(dāng)
X公司在存貨計(jì)價(jià)方式上存在問(wèn)題。作為生產(chǎn)型企業(yè)，存貨是X公司重要的資產(chǎn)組成部分，2014年期初，該企業(yè)的存貨有2938.54萬(wàn)元，期末有2642.59萬(wàn)元，其中該企業(yè)主導(dǎo)產(chǎn)品的原材料之一（一味中草藥）的占比很大，而且近幾年該原材料價(jià)格一直在上漲；另一方面，存貨發(fā)出有多種計(jì)價(jià)方法，主要包括先進(jìn)先出法、后進(jìn)先出法、加權(quán)平均法和移動(dòng)加權(quán)平均法，而該企業(yè)目前仍采用適合以前納稅籌劃的先進(jìn)先出的計(jì)價(jià)方法，并沒(méi)有考慮當(dāng)前外界環(huán)境的變化。這就導(dǎo)致存貨發(fā)出計(jì)價(jià)偏低，增加了該企業(yè)應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅。
三、X公司企業(yè)所得稅納稅籌劃
（一）收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的籌劃
通過(guò)報(bào)表數(shù)據(jù)顯示，2014年X公司應(yīng)收賬款的收款方式大多是直接收款，建議X公司改用分期收款的方式，分期收款的收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)按照書面合同的約定，也就是說(shuō)X公司可以自行確定有利于自己并也能讓對(duì)方接受的時(shí)間。如果X公司采用分期收款方式銷售貨物，假如當(dāng)年銷售收入全部延遲確認(rèn)收入。查看相關(guān)報(bào)表得知2014年末該公司應(yīng)收賬款余額為1675.58萬(wàn)元，那么應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）會(huì)減少284.85萬(wàn)元，營(yíng)業(yè)收入31531萬(wàn)元，企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額相應(yīng)減少31531×15%=4729.65萬(wàn)元。
（二）固定資產(chǎn)折舊方法以及折舊年限的籌劃
X公司從固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的下個(gè)月開(kāi)始，按年限平均法計(jì)提折舊，按固定資產(chǎn)的類別、估計(jì)的經(jīng)濟(jì)使用年限和預(yù)計(jì)的凈殘值分別確定折舊年限和年折舊率，建議X公司采用以下方法進(jìn)行避稅：
第一，選擇合適的折舊方法。X公司因?yàn)闃I(yè)務(wù)拓展的需要在2014年購(gòu)入了一臺(tái)大型生產(chǎn)設(shè)備，該設(shè)備直接按直線法計(jì)提折舊，建議在這里采用加速折舊法更好，下面舉例說(shuō)明：
例題，X公司固定資產(chǎn)價(jià)值共計(jì)4萬(wàn)元，預(yù)計(jì)凈殘值率2.5%，預(yù)計(jì)使用5年，適用15%的優(yōu)惠稅率，資本成本10%。前五年未扣除折舊的利潤(rùn)分別是20000元、25000元、24000元、20000元、15000元，與此相對(duì)應(yīng)的產(chǎn)量分別是200件、250件、240件、200件、150件。根據(jù)不同的折舊方法計(jì)算的折舊額分別是：第一年，直線法為7800，雙倍余額遞減法為16000、年數(shù)總和法為13000；第二年，直線法為7800，雙倍余額遞減法為9600、年數(shù)總和法為10400；第三年，直線法為7800，雙倍余額遞減法為5760、年數(shù)總和法為7800；第四年，直線法為7800，雙倍余額遞減法為3820、年數(shù)總和法為5200；第五年，直線法為7800，雙倍余額遞減法為3820、年數(shù)總和法為2600?？梢钥闯鲞\(yùn)用不同的折舊方法雖然折舊總額相同，但各個(gè)年份的折舊額卻大有差別，這就為納稅籌劃提供了可能。
根據(jù)前5年的數(shù)據(jù)可以計(jì)算出每年應(yīng)納稅所得額及每年應(yīng)納的所得稅額如下：第一年，直線法下應(yīng)納所得稅額為1830元，雙倍余額遞減法下應(yīng)納所得稅額為600元，年數(shù)總和法下為1050元；以此類推，第二年，三種折舊方法計(jì)算出的應(yīng)納所得稅額分別是2580、2310、2190；第三年分別是2430、2736、2430；第四年分別是1830、2427、2220；第五年分別是1080、1677、1860。比較可知，雖然三種方法應(yīng)納所得稅額的總額相同，但每年的值卻有很大的不同，根據(jù)貨幣資金的時(shí)間價(jià)值，各個(gè)值的現(xiàn)值會(huì)有不同。因此，不同方法會(huì)產(chǎn)生不同的納稅效果。顯而易見(jiàn)，如果希望在開(kāi)始的年份多繳稅，以后的年份少繳稅，則應(yīng)該選擇加速折舊法。綜合貨幣資金的時(shí)間價(jià)值：直線法下應(yīng)納稅額現(xiàn)值為7540.05元，雙倍余額遞減法下應(yīng)納稅額現(xiàn)值為7207.254元，年數(shù)總和法下應(yīng)納稅額現(xiàn)值為7259.64元。 由于加速折舊法是在開(kāi)始年度多計(jì)提折舊，沖減了大部分稅基，因而減少了應(yīng)納稅額。綜上所述，企業(yè)應(yīng)根據(jù)企業(yè)的內(nèi)外部環(huán)境等多方面因素來(lái)選擇恰當(dāng)?shù)挠?jì)提折舊的方法。
第二，選擇合適的折舊年限。由于X公司大部分資產(chǎn)折舊年限遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于稅法規(guī)定的計(jì)算折舊的最低年限，如果X公司對(duì)折舊的會(huì)計(jì)政策定為加速折舊或者減少折舊年限，將大大減少與折舊相應(yīng)的所得稅額。X公司2014年當(dāng)年計(jì)提固定資產(chǎn)折舊951萬(wàn)元，如果將折舊年限減為稅法規(guī)定的最低年限和加速折舊的方法，當(dāng)年計(jì)提的折舊將增加6094萬(wàn)元，影響所得稅6094×15%=914.1萬(wàn)元。
例題，假定X公司購(gòu)入一臺(tái)生產(chǎn)用設(shè)備，價(jià)值300萬(wàn)，預(yù)計(jì)凈殘值率2%，假定采用直線法計(jì)提折舊，資金成本10%。
若使用年限為5年，年折舊額=300×（1-2%）÷5=58.8萬(wàn)元
累計(jì)折舊現(xiàn)值=58.8×3.790（查看年金現(xiàn)值系數(shù)表）=222.852萬(wàn)元
若使用年限為10年，年折舊額=300×（1-2%）÷10=29.4萬(wàn)元
累計(jì)折舊現(xiàn)值=29.4×6.144（查看年金現(xiàn)值系數(shù)表）=180.6336萬(wàn)元
顯然，當(dāng)其他條件一定時(shí)，選擇折舊年限較少的方式可以增加累計(jì)折舊現(xiàn)值，而根據(jù)稅法規(guī)定，固定資產(chǎn)采用直線法計(jì)提折舊準(zhǔn)予扣除。因此，X公司如果通過(guò)減少固定資產(chǎn)折舊年限的方式可以大大節(jié)省應(yīng)納企業(yè)所得稅額。
（三）存貨計(jì)價(jià)方法的籌劃
X企業(yè)因?yàn)樯a(chǎn)性質(zhì)的關(guān)系有大批的存貨，而存貨存在多種計(jì)價(jià)方法可以選擇，所以企業(yè)可以在存貨計(jì)價(jià)方法方面進(jìn)行納稅籌劃。先進(jìn)先出法假定先收到的貨物先發(fā)出或先耗用，并根據(jù)這種假定的流轉(zhuǎn)次序?qū)Πl(fā)出存貨和期末存貨進(jìn)行計(jì)價(jià)，一般采用先進(jìn)先出法計(jì)算的存貨銷售或耗用成本比較符合存貨的實(shí)際流動(dòng)狀況。X公司的主導(dǎo)產(chǎn)品需要的一種原材料近幾年價(jià)格一直在上漲企業(yè)所得稅納稅籌劃，據(jù)此我們對(duì)這幾種計(jì)價(jià)方法進(jìn)行分析：
例題，假定X公司2014年購(gòu)進(jìn)原材料數(shù)量及價(jià)格如下：1月3日購(gòu)入6噸，單價(jià)200萬(wàn)元；3月6日購(gòu)入3噸，單價(jià)210萬(wàn)元；6月15日購(gòu)入2噸，單價(jià)220萬(wàn)元；8月21日購(gòu)入4噸，單價(jià)240萬(wàn)元；11月16日購(gòu)入5噸，單價(jià)250萬(wàn)元。假定X公司在今年實(shí)現(xiàn)銷售收入2140萬(wàn)元，其他不含材料費(fèi)用開(kāi)支為320萬(wàn)元，適用15%的優(yōu)惠稅率。按不同計(jì)價(jià)方法計(jì)算其企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額：
方法一：先進(jìn)先出法
材料費(fèi)用=5噸×200萬(wàn)元/噸=1000萬(wàn)元
成本總額=材料費(fèi)用+其他支出=1000+320=1320萬(wàn)元
利潤(rùn)額=銷售收入-成本總額=2140-1320=820萬(wàn)元
應(yīng)納稅額=利潤(rùn)額×適用稅率=820萬(wàn)元×15%=123萬(wàn)元
方法二：后進(jìn)先出法
材料費(fèi)用=5噸×250萬(wàn)元/噸=1250萬(wàn)元
成本總額=材料費(fèi)用+其他支出=1250+320=1570萬(wàn)元
利潤(rùn)額=銷售收入-成本總額=2140-1570=570萬(wàn)元
應(yīng)納稅額=利潤(rùn)額×適用稅率=570萬(wàn)元×15%=85.5萬(wàn)元
通過(guò)以上數(shù)據(jù)比較可知，采用先進(jìn)先出法企業(yè)應(yīng)納所得稅最多，而后進(jìn)先出法最少，這主要是因?yàn)樵摯尕浀膬r(jià)格一直在上漲。而在一般情況下，由于通貨膨脹，大多數(shù)商品的價(jià)格也都會(huì)持續(xù)上漲，因此我們可以根據(jù)商品價(jià)格的變化確定存貨計(jì)價(jià)的方式。
（作者單位為湖北省武漢工商學(xué)院）
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