原載《財(cái)會(huì)月刊》2021年第5期
【摘要】本文以稅收籌劃的起源與前沿思想為切入點(diǎn)，從博弈論和法律規(guī)制視角分析稅收籌劃的行為特征與運(yùn)作規(guī)律，揭示稅收籌劃的研究范式、研究群體方法論，并從歸納、演繹方法，稅收籌劃戰(zhàn)略模型，稅收鏈等角度探索新時(shí)代稅收籌劃方法論的基本框架。
【關(guān)鍵詞】稅收籌劃；方法論；有效稅收籌劃理論；稅收鏈
一、稅收籌劃：起源與前沿思想
（一）稅收籌劃溯源與典型事件
稅收籌劃的起源可以追溯至19世紀(jì)中葉的意大利。當(dāng)時(shí)威尼斯等地區(qū)發(fā)達(dá)的商業(yè)活動(dòng)推動(dòng)了財(cái)稅咨詢業(yè)的發(fā)展，其中以專門幫助企業(yè)降低納稅風(fēng)險(xiǎn)與實(shí)際稅負(fù)為主要內(nèi)容的稅收籌劃服務(wù)出現(xiàn)在稅務(wù)中介市場上，因此稅務(wù)中介從業(yè)者是稅收籌劃的初始推動(dòng)者，這可以看作是稅收籌劃的萌芽。正式出現(xiàn)“稅收籌劃”概念的官方文件則是美國的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（SFAS）。美國是一個(gè)極為重視所得稅的資本主義國家，《美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第109號(hào)——所得稅的會(huì)計(jì)處理》（SFAS109）首次提出“稅收籌劃戰(zhàn)略”（tax-planning strategy）的概念，并將其表述為：一項(xiàng)滿足某種標(biāo)準(zhǔn)，其執(zhí)行會(huì)使一項(xiàng)納稅利益、營業(yè)虧損或稅款移后扣減在到期之前得以實(shí)現(xiàn)的舉措。從美國對稅收籌劃戰(zhàn)略的描述可知，稅收籌劃主要集中于解決所得稅問題，其類似于現(xiàn)在的所得稅匯算清繳中的遞延納稅與稅負(fù)控制技術(shù)問題，與目前所講的稅收籌劃的本質(zhì)內(nèi)涵有一定的差異。
稅收籌劃真正進(jìn)入人們的視野，主要得益于法律觀念的更新與司法實(shí)踐的發(fā)展。1935年，英國上議院議員湯姆林爵士針對“稅務(wù)局長訴溫斯特大公一案”的司法判案中有一段精彩的關(guān)于稅收籌劃本質(zhì)的法律論斷：“任何一個(gè)人都有權(quán)安排自己的事情，如果依據(jù)法律所做的某些安排可以使自己少繳稅，那么就不能強(qiáng)迫他多繳稅。”這一觀點(diǎn)不僅得到法律界的廣泛認(rèn)可，而且被社會(huì)民眾所接受，并迅速成為推動(dòng)稅收籌劃發(fā)展的思想之源。1947年，美國大法官漢斯有一段精辟的司法判詞：“人們合理安排自己的活動(dòng)以降低稅負(fù)，這是無可指責(zé)的。每個(gè)人都可以這樣做，不論他是富人還是窮人。納稅人無須超過法律的規(guī)定來承擔(dān)國家稅收?！边@段精彩的判詞成為稅收籌劃發(fā)展的法律基石。西方國家關(guān)于稅收籌劃的司法判例多半出于民本思想的考慮，亦即為納稅人著想，更多地站在納稅人的立場上思考問題。當(dāng)然，政府允許稅收籌劃的合法存在并非沒有任何條件和要求，其最基本的約束是納稅人必須遵守國家的法律制度和稅收規(guī)則，不可故意影響或干擾政府征稅活動(dòng)，即：既不能故意逃避稅收，也不能有意干擾政府的稅收管理活動(dòng)?？傊?，納稅人的法律意識(shí)喚醒了稅收籌劃，市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展促進(jìn)了稅收籌劃的發(fā)展。
（二）稅收籌劃的理性驅(qū)動(dòng)與前沿思想
稅收籌劃的理論研究和理性驅(qū)動(dòng)相互交織在一起，正是追求稅收籌劃帶來的稅收利益的理性驅(qū)動(dòng)，促使學(xué)者們不懈追求稅收籌劃的真諦。而對稅收籌劃方法與規(guī)律的研究為進(jìn)一步實(shí)現(xiàn)納稅人的理性決策奠定了基礎(chǔ)條件，因此，稅收籌劃研究反映了市場環(huán)境下稅收利益的理性驅(qū)動(dòng)。沒有稅收利益驅(qū)動(dòng)，就沒有稅收籌劃的理性行為；沒有稅收利益的理性驅(qū)動(dòng)，也就沒有稅收籌劃的研究。
民間流傳著“漁網(wǎng)理論”的思辨邏輯：漁民編織漁網(wǎng)出海打魚，打魚時(shí)必然會(huì)有一些漏網(wǎng)之魚。魚之漏網(wǎng)，原因在于網(wǎng)而非魚稅務(wù)籌劃視頻，魚從網(wǎng)中掙脫出來是渴望生存之本性，漁民不應(yīng)該埋怨漏網(wǎng)之魚，而應(yīng)退而織網(wǎng)。將“漁網(wǎng)理論”應(yīng)用于稅收籌劃有一定的借鑒意義，稅法猶如一張大網(wǎng)，再結(jié)實(shí)的漁網(wǎng)都有網(wǎng)眼過大乃至破損之處，再完善的稅法都有法律漏洞和缺陷。因此，稅收籌劃體現(xiàn)著納稅人捕捉稅法漏洞、尋求稅收利益的洞察力，是納稅人對稅收環(huán)境和市場約束的本能反應(yīng)。有人曾用另外一個(gè)比喻來形容稅收征納雙方之間的關(guān)系：稅法就如堅(jiān)固的盾牌，而稅收籌劃就像納稅人手執(zhí)的一個(gè)長矛，總想與稅法之盾較量一番。從這一矛盾論角度分析，稅收籌劃猶如稅收公平與效率的試金石，如果納稅人的稅收籌劃行為造成稅收不公平乃至稅款流失，就能使政府意識(shí)到修補(bǔ)“稅法之網(wǎng)”的必要性與迫切性，進(jìn)而演變成一種稅制變遷的推動(dòng)力，誘導(dǎo)政府尋找稅法有效演進(jìn)之路徑。
美國斯坦福大學(xué)商學(xué)院邁倫·斯科爾斯教授認(rèn)為，在錯(cuò)綜復(fù)雜的稅收籌劃實(shí)務(wù)及其技術(shù)細(xì)節(jié)之中，隱含著稅收籌劃的一般規(guī)律?；谝话憔夥治鏊枷?，邁倫·斯科爾斯與馬克·沃爾夫森共同提出“有效稅收籌劃理論”，重點(diǎn)揭示經(jīng)濟(jì)均衡視角下的稅收籌劃方法論，系統(tǒng)闡釋稅收籌劃的影響因素及方法模式：一是多邊契約方法（multilateral approach），即企業(yè)在開展稅收籌劃時(shí)，必須考慮所有契約方的稅收利益，也必然考慮利益相關(guān)者的稅收訴求與利益均衡關(guān)系；二是非稅成本（nontax costs）決策方法，即企業(yè)在開展稅收籌劃時(shí)，必須考慮所有相關(guān)成本支出，而不僅僅局限于稅收成本；三是隱性稅收（hidden taxes）決策方法，即納稅人在開展稅收籌劃時(shí)，必須綜合權(quán)衡稅收利益，不僅考慮交給稅務(wù)當(dāng)局的顯性稅收，還必須考慮隱性稅收，形成一個(gè)系統(tǒng)思維框架。需要指出的是，有效稅收籌劃和稅收最小化是兩碼事。有效稅收籌劃理論是指當(dāng)實(shí)施稅后收益最大化的決策規(guī)則時(shí)應(yīng)考慮稅收的作用。在這個(gè)交易費(fèi)用很高的世界上，實(shí)施稅收最小化策略可能會(huì)由于非稅因素導(dǎo)致大量成本的產(chǎn)生。有效稅收籌劃理論體現(xiàn)了一般均衡的稅收決策、戰(zhàn)略籌劃思想，旨在建立一個(gè)透視稅收決策如何影響資產(chǎn)定價(jià)、收益分配和戰(zhàn)略管理的理論框架。
自羅納德·科斯獲得諾貝爾經(jīng)濟(jì)學(xué)獎(jiǎng)以來，產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)思想逐步滲透進(jìn)稅收籌劃領(lǐng)域。蔡昌認(rèn)為，稅收籌劃是“由社會(huì)多方契約關(guān)系制約的、多方契約力量之合力推動(dòng)的一種經(jīng)濟(jì)行為”，在承認(rèn)理性經(jīng)濟(jì)人逐利本性、契約不完備性和利益博弈均衡等前提下，契約各方當(dāng)事人（涵蓋經(jīng)營者、投資者、供應(yīng)商、代理商等利益相關(guān)者）便有動(dòng)機(jī)、有條件利用交易契約進(jìn)行稅收籌劃運(yùn)作，在更大范圍內(nèi)更主動(dòng)靈活地安排理財(cái)涉稅事項(xiàng)，以達(dá)成契約各方的共贏局面。蓋地、梁虎認(rèn)為，企業(yè)在進(jìn)行稅收籌劃的動(dòng)態(tài)博弈過程中，必須將企業(yè)內(nèi)部和外部的利益相關(guān)者作為一個(gè)整體，既要重點(diǎn)分析經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)對核心利益相關(guān)者的稅收含義，也要充分關(guān)注非核心利益相關(guān)者乃至邊緣利益相關(guān)者的利益，考慮各種可能的協(xié)作與沖突，平衡契約各方的利益稅務(wù)籌劃視頻，制定出多方共贏的策略方案。從利益相關(guān)者的利益權(quán)衡角度出發(fā)，有效的稅收籌劃方法必須建立在多邊契約的基礎(chǔ)上，這樣才能發(fā)揮利益驅(qū)動(dòng)的動(dòng)力機(jī)制，有效推進(jìn)稅收籌劃的實(shí)踐發(fā)展。
二、稅收籌劃：納稅博弈與法律規(guī)制
（一）現(xiàn)實(shí)中的納稅博弈行為
隨著經(jīng)濟(jì)的國際化、數(shù)字化趨勢不斷加深，稅收也顯著地影響著人們的生活，我們身邊與稅收相關(guān)的現(xiàn)實(shí)場景比比皆是。
法國政府決定，自2013年起，向年收入超過100萬歐元的個(gè)人征收稅率為75%的所得稅并提高財(cái)產(chǎn)繼承稅稅率，不少富人“聞風(fēng)外逃”。2012年9月，法國奢侈品巨頭路易威登公司（LV）董事局主席兼首席執(zhí)行官貝爾納·阿爾諾正式向比利時(shí)移民局遞交入籍申請。法國著名影星、國寶級(jí)演員熱拉爾·德帕迪約在2013年1月3日申請加入俄羅斯國籍并獲普京總統(tǒng)批準(zhǔn)。
2015年，歐盟判決荷蘭政府與星巴克簽訂的預(yù)約定價(jià)協(xié)議正當(dāng)?shù)販p少了星巴克在荷蘭的稅負(fù)，構(gòu)成了荷蘭對星巴克的非法補(bǔ)助，責(zé)令星巴克向荷蘭政府補(bǔ)繳2000萬~3000萬歐元的稅款。2015年以來，著名足壇球星梅西、C羅、馬斯切拉諾、內(nèi)馬爾等都因涉嫌逃稅被西班牙政府、巴西政府予以制裁和處罰。
2017年，歐盟宣布對亞馬遜與盧森堡簽訂的稅收協(xié)議展開調(diào)查，認(rèn)為亞馬遜在盧森堡非法避稅，要求其補(bǔ)繳2.5億歐元的稅款及利息；亞馬遜與美國國內(nèi)稅務(wù)局（IRS）的稅收爭議案經(jīng)美國稅務(wù)法庭審議，法官阿爾伯特·勞勃爾駁回了IRS的諸多指控，判定IRS多次濫用自由裁量權(quán)，最終以IRS敗訴而結(jié)案。同年，美國總統(tǒng)特朗普在其任期內(nèi)實(shí)施減稅計(jì)劃，在美國制造稅收洼地以吸引國際資本投資。“一帶一路”沿線的新疆霍爾果斯市成了中國的稅收洼地，“五免五減半”的企業(yè)所得稅優(yōu)惠及多種稅收返還政策沖擊著我國的稅制體系，華誼兄弟、橙子映像、春暖花開、光線傳媒、博納影業(yè)等影視傳媒公司蜂擁而至，徐靜蕾、鄧超、楊冪、范冰冰、吳秀波、黃渤、吳奇隆等知名導(dǎo)演和影星也活躍在霍爾果斯這片投資熱土上。
2018年10月3日，深受社會(huì)關(guān)注的范冰冰“陰陽合同”逃稅案公布了最終處理結(jié)果：稅務(wù)當(dāng)局對范冰冰處以8.8億元的巨額罰款，該案終于塵埃落定。
開曼群島當(dāng)局于2018年12月27日頒布《國際稅收合作（經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)）法》［The International Tax Co-operation（Economic Substance）Law］，2019年4月30日頒布《開曼群島經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)指引2.0》，2020年7月頒布《開曼群島經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)指引3.0》，要求在開曼群島設(shè)立的經(jīng)濟(jì)主體開展“相關(guān)活動(dòng)”并取得“相關(guān)收入”，必須滿足經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)測試，并向開曼群島稅務(wù)信息局申報(bào)相關(guān)信息。這是自BEPS（稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移）行動(dòng)指南頒布以來國際領(lǐng)域反避稅規(guī)則的重塑與重大發(fā)展。經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）于2019年6月發(fā)布BEPS兩大支柱的咨詢意見，于2020年1月31日發(fā)布兩大支柱的包容性框架聲明，并承諾對數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收應(yīng)對方案在全球更大范圍內(nèi)達(dá)成一致。BEPS兩大支柱的確立及實(shí)踐推行將進(jìn)一步影響國際投資環(huán)境與國際稅收發(fā)展。
（二）稅收籌劃的法律邏輯
羅馬諺語云：私法乃為機(jī)警之人而設(shè)，其實(shí)稅法作為公法也有“為機(jī)警之人而設(shè)”之妙用。法無明文不違法，也就是說法律沒有禁止就是允許的。法學(xué)界注重從司法原理上界定稅收籌劃的范圍，通過控制經(jīng)濟(jì)交易的無數(shù)稅法細(xì)節(jié)和例外規(guī)定進(jìn)行合法的稅收籌劃，即法學(xué)界的研究從法律條款出發(fā)，嚴(yán)格界定合規(guī)性的界限，基于具體技術(shù)和特定規(guī)則的范式開展稅收籌劃。
面對納稅的現(xiàn)實(shí)場景，納稅人出于稅務(wù)戰(zhàn)略和稅收利益的考慮，非常熱衷于稅收籌劃的實(shí)踐運(yùn)作，稅收籌劃已經(jīng)成為“皇冠上的明珠”。但不論稅收籌劃被捧為“圣經(jīng)”還是“明珠”，納稅人最關(guān)心的還是稅收籌劃的合規(guī)性，那么法律規(guī)制下的稅收籌劃具有何種內(nèi)涵與本質(zhì)特征？筆者認(rèn)為，稅收籌劃是指納稅人在既定的稅制框架內(nèi)，通過對納稅主體的戰(zhàn)略模式、經(jīng)營活動(dòng)、投資行為、理財(cái)涉稅事項(xiàng)等進(jìn)行事先規(guī)劃和安排，以達(dá)到節(jié)稅、遞延納稅和降低稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)等目標(biāo)的一系列稅務(wù)規(guī)劃活動(dòng)。
稅收籌劃是納稅人的一種理性經(jīng)濟(jì)行為，有其存在的市場空間。稅收籌劃有其社會(huì)經(jīng)濟(jì)“土壤”，這主要是指市場經(jīng)濟(jì)的優(yōu)良環(huán)境使稅收籌劃具有自發(fā)性特征，呈現(xiàn)出勃勃生機(jī)。就如夏衍的散文《野草》中所描述的小草的那股韌勁：“你看見被壓在瓦礫和石塊下面的一棵小草的生成嗎？它為著向往陽光，為著達(dá)成它的生之意志，不管上面的石塊如何重，石塊與石塊之間如何狹，它必定要曲曲折折地，但是頑強(qiáng)不屈地透到地面上來。它的根往土壤鉆，它的芽往地面挺。這是一種不可抗的力，阻止它的石塊，也被它掀翻?！倍愂栈I劃之所以具有生長的自發(fā)性和韌性，源于納稅主體的利益訴求與外部制度安排形成的雙重驅(qū)動(dòng)力。Klepper和Nagin有一句極為經(jīng)典的名言：“人的一生中有三件事情是確定的：死亡、稅收以及人類為逃避這兩件事所做出的不懈努力?！?/p>
基于私法自治原則以及合規(guī)性約束，稅收籌劃被界定為納稅人享有的一項(xiàng)合法權(quán)益。稅收法定原則確立了納稅人的稅收籌劃權(quán)，而私法自治原則使這種權(quán)利成為現(xiàn)實(shí)。稅收籌劃是市場經(jīng)濟(jì)的必然產(chǎn)物，也體現(xiàn)著民主正義的稅收契約精神。對于有失公平的逃避稅收的行為必須堅(jiān)決予以遏制和打擊，如果放縱逃避稅收行為，就會(huì)使經(jīng)濟(jì)生態(tài)失衡。因此，我們需要一個(gè)約束稅收籌劃行為的公平、透明的法律規(guī)則。
三、稅收籌劃：研究群體、研究范式與方法論框架
（一）稅收籌劃研究群體與研究范式
國內(nèi)稅收籌劃的研究發(fā)端于20世紀(jì)90年代初期的商品經(jīng)濟(jì)萌芽及社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制建立時(shí)期。在市場環(huán)境下，企業(yè)作為營利性組織，必須考慮自身經(jīng)營成本問題，稅收就是其中很重要的一個(gè)成本因素。1994年，我國出版了第一部稅收籌劃專著——《稅務(wù)籌劃》（唐騰祥、唐向著）；20世紀(jì)90年代中期，天津財(cái)經(jīng)大學(xué)蓋地教授作為稅收籌劃早期研究的代表人物，從稅務(wù)會(huì)計(jì)研究延伸到稅收籌劃研究，為我國稅收籌劃理論研究做出了開拓性貢獻(xiàn)；進(jìn)入21世紀(jì)的今天，活躍在稅收籌劃領(lǐng)域的學(xué)者有計(jì)金標(biāo)、劉桓、朱青、楊志清、張中秀、黃鳳羽、蔡昌、譚光榮、童錦治、丁蕓、劉蓉、沈肇章、姚林香、梁云鳳、高金平、王素榮、梁俊嬌、薛鋼、王兆高、翟繼光、席衛(wèi)群、尹音頻、李克橋、王紅云、張?jiān)迫A、莊粉榮、李繼友等專家教授，德勤、普華永道、畢馬威、尤尼泰、中瑞岳華、立信等會(huì)計(jì)師事務(wù)所及稅務(wù)協(xié)會(huì)、研究機(jī)構(gòu)的實(shí)務(wù)專家也活躍于涉稅服務(wù)領(lǐng)域，為納稅人提供各類稅收籌劃咨詢報(bào)告和家族財(cái)富管理方案，同時(shí)發(fā)表了若干稅收籌劃領(lǐng)域的專業(yè)論文，出版了多部稅收籌劃論著與教材。
按照研究思路，可將稅收籌劃研究者分為學(xué)院派和實(shí)務(wù)派兩大類：學(xué)院派主要包括高等院校、科研機(jī)構(gòu)的一些研究者；實(shí)務(wù)派主要包括企業(yè)高管、職業(yè)經(jīng)理人、財(cái)務(wù)總監(jiān)以及稅務(wù)系統(tǒng)的研究人員等。學(xué)院派主要從經(jīng)濟(jì)學(xué)、法學(xué)、管理學(xué)等專業(yè)的綜合性角度，論證稅收籌劃的基本方法與操作技術(shù)，致力于從稅法和會(huì)計(jì)融合視角，通過使用會(huì)計(jì)政策、稅收優(yōu)惠政策或“漏洞”（loopholes），研究稅收籌劃操作的方法論，原理性強(qiáng)、邏輯嚴(yán)謹(jǐn)，能夠啟迪思維，但與稅收實(shí)務(wù)聯(lián)系不夠緊密，往往還需要結(jié)合具體實(shí)務(wù)情況進(jìn)行驗(yàn)證。盡管學(xué)院派試圖從企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)的角度來加強(qiáng)與稅收實(shí)務(wù)的聯(lián)系，但其實(shí)質(zhì)只是綜合考慮企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)中涉及的不同稅種，而沒有考慮實(shí)務(wù)中稅收籌劃本身的運(yùn)作成本及非稅因素等，存在一定的局限性。相反，實(shí)務(wù)派的研究則注重稅收籌劃本身的可行性，他們從稅收實(shí)務(wù)角度探索可行的稅收籌劃實(shí)操方案，并從中總結(jié)出一些稅收籌劃的基本規(guī)律和方法，可操作性強(qiáng)，但缺乏原理指引和方法論基礎(chǔ)，容易陷入“一事一議”的局面，特別是在稅制頻繁變動(dòng)的時(shí)期，稅收籌劃方案很容易失效或陷入困局。
我國稅收籌劃的研究范式有以下三種：一是按照稅種類別展開研究，根據(jù)不同稅種的特點(diǎn)探索適合的稅收籌劃方法與規(guī)律；二是按照業(yè)務(wù)流程展開研究，根據(jù)不同業(yè)務(wù)流程的特點(diǎn)探索不同流程的稅收籌劃方法與規(guī)律；三是按照行業(yè)類別展開研究，根據(jù)不同行業(yè)的特點(diǎn)，探索行業(yè)適應(yīng)性的稅收籌劃方法與規(guī)律。總體來說，我國已有的稅收籌劃研究大多停留在就稅論稅、單邊籌劃層面，較少考慮經(jīng)濟(jì)交易中其他交易方的利益及非稅因素的影響，當(dāng)然更難結(jié)合企業(yè)經(jīng)營流程和戰(zhàn)略規(guī)劃進(jìn)行深層次分析。
近年來，隨著學(xué)術(shù)研究的開放、融合與發(fā)展，逐漸出現(xiàn)從不同專業(yè)視角研究稅收籌劃的派系和研究群體，呈現(xiàn)出明顯的廣泛性、社會(huì)性特征，同時(shí)也出現(xiàn)一定程度的融合性特征。比如：法學(xué)界逐漸進(jìn)入稅收籌劃領(lǐng)域，推出了一系列法律規(guī)制視角的稅收籌劃研究成果，主要探討稅收籌劃的合法性、法律證據(jù)、行政復(fù)議、訴訟等具體問題，將稅收籌劃研究引向法律視野；會(huì)計(jì)界則從稅會(huì)差異、稅務(wù)會(huì)計(jì)視角滲透進(jìn)稅收籌劃領(lǐng)域，關(guān)注稅收籌劃與會(huì)計(jì)管理、公司治理的融合，從盈余管理、信息披露等角度研究稅收對會(huì)計(jì)管理、財(cái)務(wù)報(bào)表披露的影響；經(jīng)濟(jì)學(xué)界從經(jīng)濟(jì)契約、行為經(jīng)濟(jì)學(xué)等視角研究稅收籌劃行為的特征與經(jīng)濟(jì)效應(yīng)。上述稅收籌劃研究的開放性、社會(huì)性、融合性特征，形成了一系列具有影響力的研究成果，具有代表性的有稅收籌劃戰(zhàn)略理論、契約視角的稅收籌劃理論、產(chǎn)權(quán)視角的稅收籌劃理論、法律框架下的稅收籌劃理論、稅收籌劃的博弈理論、行為經(jīng)濟(jì)學(xué)框架下的稅收籌劃理論等。
（二）稅收籌劃方法論的基本框架
方法是指人們實(shí)現(xiàn)特定目的的手段或途徑，是主體接近、達(dá)到或改變客體的工具和橋梁；而方法論則是指人們認(rèn)識(shí)世界、改造世界的一般方法，具體是指人們用什么樣的方式、方法來觀察事物與處理問題，即方法論就是一整套解決問題的方法體系。稅收籌劃方法論就是如何開展稅收籌劃活動(dòng)、解決稅收籌劃問題的一整套方法體系。稅收籌劃方法論來自于對稅收籌劃理論與現(xiàn)實(shí)問題的研究與探索。
1.稅收籌劃方法論的精髓：歸納、演繹方法的交替使用。歸納、演繹方法被廣泛應(yīng)用于稅收籌劃領(lǐng)域。歸納法是指通過樣本信息推斷總體信息的思維方法，即從個(gè)別前提得出一般結(jié)論的方法，其優(yōu)點(diǎn)是能體現(xiàn)眾多事物的根本規(guī)律，且能體現(xiàn)事物的共性。演繹法是指人們以一定的反映客觀規(guī)律的理論認(rèn)識(shí)為依據(jù)，從服從該認(rèn)識(shí)的已知部分推知事物的未知部分的思維方法，即由一般到個(gè)別的認(rèn)識(shí)方法。
恩格斯的《自然辯證法》中有一段關(guān)于歸納演繹的精辟言論：“歸納和演繹正如分析和綜合一樣是必然相互聯(lián)系著的，我們不應(yīng)當(dāng)在兩者之中犧牲一個(gè)而把另一個(gè)高高地抬上天去，我們應(yīng)當(dāng)力求在其適當(dāng)?shù)牡匚粊響?yīng)用它們中間的任何一個(gè)，而要想做到這點(diǎn)，就只有注意它們之間的相互聯(lián)系、它們的相互補(bǔ)充。”
歸納法和演繹法帶給了我們莫大的啟示，稅收籌劃方法論其實(shí)就是歸納、演繹方法在稅收籌劃實(shí)踐領(lǐng)域的引入。眾所周知，稅收籌劃是致用之學(xué)，備受納稅人重視，實(shí)務(wù)中也已經(jīng)出現(xiàn)大量成功案例。首先，從稅收籌劃個(gè)案出發(fā)，運(yùn)用歸納法，從特殊推理到一般，歸納概括出稅收籌劃的基本方法與規(guī)律；然后，從基本方法與規(guī)律出發(fā)，運(yùn)用演繹法，從一般推演到特殊，將歸納獲得的稅收籌劃基本方法與規(guī)律演繹推廣到稅收籌劃實(shí)踐中去。通過歸納、演繹方法的交替使用，可以深化對稅收籌劃本質(zhì)與實(shí)踐活動(dòng)的認(rèn)識(shí)，挖掘稅收籌劃的各種實(shí)操方法，不僅有助于解決現(xiàn)實(shí)問題，而且有利于將理論、方法與現(xiàn)實(shí)操作結(jié)合起來。顯然，歸納、演繹方法是推理、判斷和認(rèn)識(shí)問題本質(zhì)的科學(xué)方法。
2.稅收籌劃方法論的戰(zhàn)略工具：稅收籌劃戰(zhàn)略模型?；诙愂栈I劃所處環(huán)境的復(fù)雜性，尤其是納稅人面對眾多的利益相關(guān)者，必須借鑒戰(zhàn)略管理的思想制定稅收籌劃戰(zhàn)略。蓋地教授指出：稅收籌劃研究從單純的節(jié)稅論向經(jīng)營戰(zhàn)略論的轉(zhuǎn)變是一個(gè)新的研究方向。邁倫·斯科爾斯認(rèn)為，所有國家的籌劃者都必須確定稅收戰(zhàn)略與公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營戰(zhàn)略之間的相互影響性。為了提高稅收籌劃的運(yùn)作效率，實(shí)現(xiàn)稅后利潤最大化目標(biāo)，納稅人需要在與其利益相關(guān)者的交易活動(dòng)中充分考慮稅收戰(zhàn)略及稅收效應(yīng)，并制定相關(guān)的稅收籌劃策略，這是建立稅收籌劃戰(zhàn)略模型的基礎(chǔ)?；谄髽I(yè)與其利益相關(guān)者的交易活動(dòng)，納稅人的稅收籌劃戰(zhàn)略模型設(shè)計(jì)如圖1所示。
從戰(zhàn)略管理視角分析，稅收籌劃對環(huán)境和相關(guān)主體具有高度依賴性，持續(xù)觀察分析稅收環(huán)境和相關(guān)利益者的變化，持續(xù)改進(jìn)稅收籌劃策略與戰(zhàn)略規(guī)劃，是稅收籌劃取得成功的基本保障。從“戰(zhàn)略定位”到“策略選擇—交易協(xié)商”再到“戰(zhàn)略實(shí)施”，這是稅收籌劃戰(zhàn)略管理的關(guān)鍵步驟。
納稅人根據(jù)稅境分析、利益相關(guān)者分析確定稅收籌劃的戰(zhàn)略目標(biāo)，給出明確的戰(zhàn)略定位。稅收籌劃戰(zhàn)略表明了未來的路徑指向，是稅收籌劃的前進(jìn)方向。稅收籌劃的戰(zhàn)略定位必須建立在企業(yè)外部環(huán)境、內(nèi)部條件和戰(zhàn)略目標(biāo)的基礎(chǔ)之上。
美國戰(zhàn)略學(xué)家斯坦納教授認(rèn)為：策略即為達(dá)成計(jì)劃中制訂的目標(biāo)所采取的特別行動(dòng)，通常這類行動(dòng)是指資源的配置與運(yùn)用。從博弈論角度理解，策略就是參與人在給定信息的情況下的行動(dòng)規(guī)則，它規(guī)定了參與人在什么時(shí)候選擇什么行為。其實(shí)，策略也可以理解為特定環(huán)境下對于特定問題的應(yīng)對之策，即“對策”。對策是具體的，它體現(xiàn)著企業(yè)的戰(zhàn)略導(dǎo)向，對企業(yè)戰(zhàn)略起著支撐作用。在企業(yè)實(shí)際經(jīng)營管理活動(dòng)中，稅收籌劃策略選擇可以看成通過資源的系統(tǒng)規(guī)劃建立稅收競爭優(yōu)勢的一種適應(yīng)性行為，也可理解為形成競爭優(yōu)勢的一種微觀基礎(chǔ)。
交易協(xié)商主要是關(guān)于稅收利益分配的協(xié)商，包括兩個(gè)方面：一是企業(yè)與稅務(wù)部門協(xié)商稅收利益的分配，如稅務(wù)部門給予一定的稅收優(yōu)惠，鼓勵(lì)企業(yè)在一定領(lǐng)域內(nèi)的產(chǎn)業(yè)投資；二是企業(yè)與利益相關(guān)者協(xié)商交易結(jié)構(gòu)與交易條件。交易協(xié)商的目的在于對交易中的稅收利益達(dá)成一致。
筆者認(rèn)為，稅收籌劃戰(zhàn)略思維是兼顧宏觀與微觀、動(dòng)態(tài)與靜態(tài)，并受到局部利益與全局利益、短期利益與長遠(yuǎn)利益等關(guān)系影響的稅收戰(zhàn)略規(guī)劃思維。稅收籌劃戰(zhàn)略模型基于企業(yè)戰(zhàn)略高度，以全局視野考量稅收籌劃的定位與運(yùn)作，以協(xié)調(diào)各方利益關(guān)系為主線，以控制經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)稅風(fēng)險(xiǎn)及綜合性風(fēng)險(xiǎn)為支柱，以實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化為目標(biāo)取向?；诙愂栈I劃戰(zhàn)略安排，納稅人必須引入SWOT分析矩陣（見表1），建立稅收籌劃的戰(zhàn)略分析框架。
3.稅收籌劃方法論的策略工具：稅收鏈。企業(yè)所從事的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)是多種多樣的，在生產(chǎn)經(jīng)營中遇到的稅收問題也是多種多樣的，既有增值稅等流轉(zhuǎn)性質(zhì)的稅收，也有企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅等所得性質(zhì)的稅收，還有諸如房產(chǎn)稅、契稅、土地增值稅等其他性質(zhì)的稅收。從企業(yè)運(yùn)營流程來看，其經(jīng)營活動(dòng)主要分為供應(yīng)、研發(fā)、生產(chǎn)、銷售四類，企業(yè)首先采購原材料，然后研發(fā)新技術(shù)、設(shè)計(jì)新產(chǎn)品，繼而進(jìn)行生產(chǎn)加工，最后到市場上銷售產(chǎn)品。所有這些環(huán)節(jié)都是為了創(chuàng)造價(jià)值或提供價(jià)值服務(wù)，其構(gòu)成了完整的價(jià)值鏈。在這條價(jià)值鏈上，有一部分價(jià)值是以稅收的形式流入國庫。企業(yè)所承擔(dān)的稅收都是在價(jià)值流轉(zhuǎn)的節(jié)點(diǎn)確認(rèn)納稅義務(wù)并實(shí)際繳納給政府的，沿著價(jià)值流轉(zhuǎn)的路徑觀察，就形成了一個(gè)與稅收相關(guān)的鏈條，即所謂的“稅收鏈”，圖2展示了稅收鏈及其構(gòu)成要素。
利用“稅收鏈”工具，有助于分析業(yè)務(wù)流程中稅收的形成機(jī)理與納稅環(huán)節(jié)。對納稅人來說，稅收都是在流程中產(chǎn)生的，即稅收的產(chǎn)生歸之于業(yè)務(wù)流程。因此，所謂的“稅收鏈”觀點(diǎn)，其實(shí)就是稅收籌劃的流程觀，其蘊(yùn)含著一種系統(tǒng)思維模式，即從稅收結(jié)構(gòu)布局去認(rèn)識(shí)稅收鏈的整體特征與價(jià)值。
利用“稅收鏈”工具，納稅人能輕松找到稅收籌劃的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，即納稅人主要涉及哪些利益相關(guān)者，其合作優(yōu)勢與劣勢情況如何，在哪個(gè)業(yè)務(wù)流程進(jìn)行稅收籌劃最合適，哪些稅種的稅收籌劃空間最大?；凇岸愂真湣惫ぞ叩亩愂栈I劃方法，其實(shí)就是一種系統(tǒng)籌劃觀，即從整體和全局出發(fā)，并非考慮局部環(huán)節(jié)稅收負(fù)擔(dān)或個(gè)別利益相關(guān)者的稅收利益，而是以一種開闊的思維、寬廣的視域，考慮整個(gè)業(yè)務(wù)流程的稅收負(fù)擔(dān)以及利益相關(guān)者的稅收行為選擇?！岸愂真湣彼枷胍蠹{稅人基于合作博弈視角觀察問題，從企業(yè)與其利益相關(guān)者的交易在整個(gè)價(jià)值鏈上的位置來考慮。
推而廣之，在國際稅收領(lǐng)域，隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的興起，全世界的聯(lián)系日益密切，國家或地區(qū)之間的各個(gè)經(jīng)濟(jì)體共同形成一條基于數(shù)字經(jīng)濟(jì)的全球產(chǎn)業(yè)鏈，各個(gè)經(jīng)濟(jì)體在產(chǎn)業(yè)鏈上的位置及其對全球產(chǎn)業(yè)鏈的貢獻(xiàn)程度都會(huì)影響到其他經(jīng)濟(jì)體的實(shí)際稅負(fù)水平和利潤率高低。從全球產(chǎn)業(yè)鏈視角分析，也涉及一個(gè)復(fù)雜性的全球稅收鏈，該稅收鏈的影響超越了國界、國境，形成全球視野下的跨境稅收分配大格局。因此，全球稅收鏈會(huì)對跨國公司的稅收利益產(chǎn)生影響，也會(huì)對一國或地區(qū)的稅收主權(quán)形成挑戰(zhàn)。從人類命運(yùn)共同體角度出發(fā)，尤其是在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代，全球供應(yīng)鏈、產(chǎn)業(yè)鏈、價(jià)值鏈、稅收鏈緊密相連，人類的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和價(jià)值創(chuàng)造必須兼顧稅收公平和國際利益均衡要求，這也是稅收籌劃方法論所須考慮的重要問題之一。
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1.中央財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)政稅務(wù)學(xué)院， 北京 102206；
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