案例背景介紹
X公司和Y公司均為某市的國有企業(yè)，X公司為修建市民健身中心取得劃撥用地A地塊100畝，劃撥價40萬元/畝，預(yù)計項目投資3億元;Y公司需在A地塊地下修建交通樞紐和社會停車場，需占用土地60畝，預(yù)計項目投資8億元。因該項目的開發(fā)必須由雙方同時進行，X公司和Y公司根據(jù)當?shù)卣岢龅募s使用土地的原則簽訂合作框架，Y公司需按照100萬元/畝向X公司支付補償，后續(xù)如何簽訂協(xié)議以及如何合作開發(fā)由雙方簽訂具體合作協(xié)議。
現(xiàn)X公司收到Y(jié)公司支付的6000萬元，面臨如何入賬，如何納稅，雙方后續(xù)以哪種模式進行合作等問題向理臣進行咨詢。
實務(wù)案例探討
對于上述案例，我們分析有以下主要幾種合作模式：
土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，后續(xù)各自開發(fā)
該模式下，X公司收到Y(jié)公司支付的6000萬元作為土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓價款入賬，并向Y公司開具土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓發(fā)票，后續(xù)X公司和Y公司各自開發(fā)，各自核算。
1、雙方稅費測算
X公司
土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓涉及增值稅及附加、土地增值稅、企業(yè)所得稅和印花稅。
(1)增值稅：
6000/(1+9%)*9%=495萬元
(2)附加稅費：
495*12%=59萬元
(3)印花稅：
6000/(1+9%)*0.05%=3萬元
(4)土地增值稅：
(6000/(1+9%)-(40*60+59+3))*50%-(40*60+59+3)*15%=1152萬元
(5)企業(yè)所得稅：
(6000/(1+9%)-(40*60+59+3+1152))*25%=473萬元
X公司稅費合計：495+59+3+1152+473=2182萬元
Y公司
Y公司受讓土地使用權(quán)，需交納契稅和印花稅。
(1)契稅：
6000/(1+9%)*3%=165萬元
(2)印花稅：
6000/(1+9%)*0.05%=3萬元
Y公司稅費合計：165+3=168萬元
X公司和Y公司稅費合計
2182+168=2350萬元
2、該方案的優(yōu)缺點
(1)直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)，涉及稅費較高，特別是土地增值稅，適用50%的稅率，增大了交易成本。
(2)由于A地塊為劃撥用地，轉(zhuǎn)讓劃撥用地土地使用權(quán)需經(jīng)相關(guān)政府部門批準，同時也需確認是否需要補繳土地出讓金。
(3)土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓后，雙方同時開發(fā)，各自核算，后期不存在權(quán)證分割以及交易稅費，權(quán)屬清晰，便于管理。
雙方合作開發(fā)，分別確權(quán)
該方案的關(guān)鍵點則是需要達成合作建房的條件，該市土地增值稅合作建房的執(zhí)行口徑有兩大核心條件：一是存量土地變更為雙方共有;二是項目竣工后各方分別初始確權(quán)。
司法中認定屬于合建合同需要依法辦理土地使用權(quán)變更登記手續(xù)(變更為合作方共有)，后續(xù)開發(fā)聯(lián)合報建。
但是，該案例中經(jīng)我們了解，X公司的A地塊不能變更為雙方共有，且后續(xù)報建也只能以X公司名義報建。
理論和現(xiàn)實出現(xiàn)偏差，該如何解決?
我們查詢了司法解釋中對“合作建房”的定義：
關(guān)于審理房地產(chǎn)管理法施行前房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營案件若干問題的解答(法發(fā)[1996]2號)第18條規(guī)定:享有土地使用權(quán)的一方以土地使用權(quán)作為投資與他人合作建房,簽訂的合建合同是土地使用權(quán)有償轉(zhuǎn)讓的一種特殊形式，除辦理合建審批手續(xù)外，還應(yīng)依法辦理土地使用權(quán)變更登記手續(xù)。未辦理土地使用權(quán)變更登記手續(xù)的，一般應(yīng)當認定合建合同無效,
但雙方已實際履行了合同，或房屋已基本建成，又無其他違法行為的，可認定合建合同有效，并責令當事人補辦土地使用權(quán)變更登記手續(xù)。
參照上述司法解釋，我們可先按合建項目建設(shè)完工后，再補辦土地使用權(quán)變更登記手續(xù)，雙方確權(quán)。
對于Y公司支付給X公司的6000萬元資金，可作為開發(fā)項目投資額的組成部分，不作為收入確認。
1、雙方稅費測算
X公司
(1)增值稅及附加
合建項目完工后，補辦土地使用權(quán)變更登記手續(xù)，可以根據(jù)經(jīng)濟實質(zhì)業(yè)務(wù)，按照轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)計算繳納增值稅及附加。X公司按照劃撥價格計算增值稅銷項稅額為40*60/(1+9%)*9%=198萬元,因在開發(fā)建設(shè)過程中X公司會有足夠多的進項稅額可抵扣，故X公司應(yīng)交增值稅及附加為0萬元。
(2)土地增值稅
雙方公司為非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，能補辦土地使用權(quán)變更登記手續(xù)，需要按照土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓繳納土地增值稅，轉(zhuǎn)讓后各自修建房產(chǎn)并確權(quán)過程中不涉及土地增值稅。
土地轉(zhuǎn)讓價格按照雙方約定來確認，用于公共事業(yè)可以按照成本金額定價，故增值額為0萬元，應(yīng)交土地增值稅為0萬元。
(3)印花稅
印花稅按照土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓價格計算，40*60/(1+9%)*0.05%=1萬元。
(4)企業(yè)所得稅
可參考房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)合作建房的規(guī)定：
企業(yè)在首次分配開發(fā)產(chǎn)品時，如未結(jié)算計稅成本，則將投資方的投資額視同銷售收入進行相關(guān)的稅務(wù)處理。
國稅發(fā)【2009】31號文第五章
如Y公司取得房產(chǎn)的計稅成本按照土地使用權(quán)取得成本2202萬元(即40*60/1.09萬元)和項目投資額8.6億元(即8億元+6000萬元)進行確認，X公司取得房產(chǎn)按照土地劃撥成本1468萬元(即40*40/1.09萬元)和項目投資額2.4億元(即3億元-6000萬元)進行確認，X公司不涉及企業(yè)所得稅。
(5)契稅
根據(jù)財稅[2000]14號和財稅[2004]91號的規(guī)定，對Y公司取得X公司部分土地，屬于土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移，Y公司應(yīng)繳納契稅;對于單位合建并各自分得的房屋，不發(fā)生權(quán)屬轉(zhuǎn)移，不征收契稅。但是上述兩個文件已廢止，新政策及執(zhí)行口徑尚未公布，后續(xù)需與稅務(wù)機關(guān)提前溝通目前對于契稅的執(zhí)行口徑。我們暫參考以前口徑，則X公司無需繳納契稅。
X公司的稅費合計共1萬元
Y公司
根據(jù)合作建房的相關(guān)政策規(guī)定，Y公司只需繳納土地使用權(quán)過戶環(huán)節(jié)的契稅和印花稅。
(1)契稅：
40*60/(1+9%)*3%=66萬元
(2)印花稅：
40*60/(1+9%)*0.05%=1萬元
Y公司的稅費合計：66+1=67萬元
X公司和Y公司稅費合計
1+67=68萬元
2、該方案的優(yōu)缺點
(1)在滿足合作建房的條件下，該方案稅費金額最小，大大節(jié)約了稅負成本。
(2)該方案的形式和實質(zhì)條件要求較嚴格，如土地產(chǎn)權(quán)需變?yōu)楣灿?，報批報建文件也需體現(xiàn)雙方名義，建成后需分別確權(quán)等，如不能完全滿足上述條件，該方案存在后續(xù)被挑戰(zhàn)的風險，故在實施前建議充分與稅務(wù)機關(guān)溝通，主動去函確認合作建房模式的認可。
土地使用權(quán)重新劃撥
如X公司與自然資源和規(guī)劃局溝通，可以將A地塊收回再分別重新劃撥至X公司和Y公司，Y公司支付給X公司的6000萬元作為X公司代付的土地劃撥價款(40*60=2400萬元)和工程延期補償款(6000-2400=3600萬元)(因X公司已取得A地塊多年，但由于該項目需要與Y公司項目一起動工，故延期開發(fā))，則建成后X公司和Y公司分別確權(quán)。
1、雙方稅費測算
X公司
(1)增值稅及附加
根據(jù)財稅[2016]36號文規(guī)定，土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者的行為免征增值稅，企業(yè)因政府土地收儲行為取得收入免征增值稅。
故X公司按原價收到的2400萬元土地劃撥補償款免征增值稅。
X公司收到的延期開發(fā)補償款不屬于增值稅應(yīng)稅范圍，也無需繳納增值稅。
(2)土地增值稅
因國家建設(shè)需要依法征用、收回的房地產(chǎn)免征土地增值稅，故X公司無需繳納土地增值稅。
(3)印花稅
不屬于印花稅征稅范圍。
(4)企業(yè)所得稅
X公司按原價收到的土地劃撥補償款，未產(chǎn)生增值，無需繳納企業(yè)所得稅。
X公司收到的延期開發(fā)補償款3600萬元，應(yīng)繳納企業(yè)所得稅。
3600*25%=900萬元
X公司的稅費合計共900萬元
Y公司
Y公司取得劃撥用地無需繳納稅費。
X公司和Y公司稅費合計900萬元
2、該方案的優(yōu)缺點
(1)該方案下X公司不承擔轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的稅費，稅費金額較小，且不存在轉(zhuǎn)讓劃撥用地補繳土地出讓金的風險。
(2)雙方各自確認土地使用權(quán)權(quán)屬，避免了合作建房的復(fù)雜流程和管理成本。
(3)該方案需取得自然資源和規(guī)劃局的配合，收回后重新劃撥，存在一定的溝通難度。
其他方案
除了上述三個主要方案以外，根據(jù)X公司和Y公司的具體情況，我們還提供了其他多種操作方案，比如雙方都無需辦理產(chǎn)權(quán)的情況下，X公司將地塊無償提供給Y公司使用，X公司收到的6000萬元可作為延期補償款，或者作為代收的項目投資款。在每個大的方案下，也可有細微調(diào)整，不同條件涉及的稅費也是不一樣的，我們在此不一一列舉。
理臣總結(jié)
通過上述案例，我們可以發(fā)現(xiàn)，一項經(jīng)濟業(yè)務(wù)也可以有多種處理模式，不同模式下涉及的稅費金額天差地別，任何一種模式都是需要提前規(guī)劃，而不是已成定局以后再來消化。提前規(guī)劃的過程中也是需要多方參與，不僅是交易雙方，有時還需要第三方的配合(如政府部門)，最終確定的方案也不一定是稅費最低的，而是根據(jù)內(nèi)外部條件進行綜合判斷后選擇的，理臣也只是拋磚引玉，歡迎大家多多參與和討論。
400-835-0088
