案例背景介紹
X公司和Y公司均為某市的國有企業(yè),X公司為修建市民健身中心取得劃撥用地A地塊100畝,劃撥價40萬元/畝,預(yù)計(jì)項(xiàng)目投資3億元;Y公司需在A地塊地下修建交通樞紐和社會停車場,需占用土地60畝,預(yù)計(jì)項(xiàng)目投資8億元。因該項(xiàng)目的開發(fā)必須由雙方同時進(jìn)行,X公司和Y公司根據(jù)當(dāng)?shù)卣岢龅募s使用土地的原則簽訂合作框架,Y公司需按照100萬元/畝向X公司支付補(bǔ)償,后續(xù)如何簽訂協(xié)議以及如何合作開發(fā)由雙方簽訂具體合作協(xié)議。
現(xiàn)X公司收到Y(jié)公司支付的6000萬元,面臨如何入賬,如何納稅,雙方后續(xù)以哪種模式進(jìn)行合作等問題向理臣進(jìn)行咨詢。
實(shí)務(wù)案例探討
對于上述案例,我們分析有以下主要幾種合作模式:
土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓,后續(xù)各自開發(fā)
該模式下,X公司收到Y(jié)公司支付的6000萬元作為土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓價款入賬,并向Y公司開具土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓發(fā)票,后續(xù)X公司和Y公司各自開發(fā),各自核算。
1、雙方稅費(fèi)測算
X公司
土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓涉及增值稅及附加、土地增值稅、企業(yè)所得稅和印花稅。
(1)增值稅:
6000/(1+9%)*9%=495萬元
(2)附加稅費(fèi):
495*12%=59萬元
(3)印花稅:
6000/(1+9%)*0.05%=3萬元
(4)土地增值稅:
(6000/(1+9%)-(40*60+59+3))*50%-(40*60+59+3)*15%=1152萬元
(5)企業(yè)所得稅:
(6000/(1+9%)-(40*60+59+3+1152))*25%=473萬元
X公司稅費(fèi)合計(jì):495+59+3+1152+473=2182萬元
Y公司
Y公司受讓土地使用權(quán),需交納契稅和印花稅。
(1)契稅:
6000/(1+9%)*3%=165萬元
(2)印花稅:
6000/(1+9%)*0.05%=3萬元
Y公司稅費(fèi)合計(jì):165+3=168萬元
X公司和Y公司稅費(fèi)合計(jì)
2182+168=2350萬元
2、該方案的優(yōu)缺點(diǎn)
(1)直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán),涉及稅費(fèi)較高,特別是土地增值稅,適用50%的稅率,增大了交易成本。
(2)由于A地塊為劃撥用地,轉(zhuǎn)讓劃撥用地土地使用權(quán)需經(jīng)相關(guān)政府部門批準(zhǔn),同時也需確認(rèn)是否需要補(bǔ)繳土地出讓金。
(3)土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓后,雙方同時開發(fā),各自核算,后期不存在權(quán)證分割以及交易稅費(fèi),權(quán)屬清晰,便于管理。
雙方合作開發(fā),分別確權(quán)
該方案的關(guān)鍵點(diǎn)則是需要達(dá)成合作建房的條件,該市土地增值稅合作建房的執(zhí)行口徑有兩大核心條件:一是存量土地變更為雙方共有;二是項(xiàng)目竣工后各方分別初始確權(quán)。
司法中認(rèn)定屬于合建合同需要依法辦理土地使用權(quán)變更登記手續(xù)(變更為合作方共有),后續(xù)開發(fā)聯(lián)合報建。
但是,該案例中經(jīng)我們了解,X公司的A地塊不能變更為雙方共有,且后續(xù)報建也只能以X公司名義報建。
理論和現(xiàn)實(shí)出現(xiàn)偏差,該如何解決?
我們查詢了司法解釋中對“合作建房”的定義:
關(guān)于審理房地產(chǎn)管理法施行前房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營案件若干問題的解答(法發(fā)[1996]2號)第18條規(guī)定:享有土地使用權(quán)的一方以土地使用權(quán)作為投資與他人合作建房,簽訂的合建合同是土地使用權(quán)有償轉(zhuǎn)讓的一種特殊形式,除辦理合建審批手續(xù)外,還應(yīng)依法辦理土地使用權(quán)變更登記手續(xù)。未辦理土地使用權(quán)變更登記手續(xù)的,一般應(yīng)當(dāng)認(rèn)定合建合同無效,
但雙方已實(shí)際履行了合同,或房屋已基本建成,又無其他違法行為的,可認(rèn)定合建合同有效,并責(zé)令當(dāng)事人補(bǔ)辦土地使用權(quán)變更登記手續(xù)。
參照上述司法解釋,我們可先按合建項(xiàng)目建設(shè)完工后,再補(bǔ)辦土地使用權(quán)變更登記手續(xù),雙方確權(quán)。
對于Y公司支付給X公司的6000萬元資金,可作為開發(fā)項(xiàng)目投資額的組成部分,不作為收入確認(rèn)。
1、雙方稅費(fèi)測算
X公司
(1)增值稅及附加
合建項(xiàng)目完工后,補(bǔ)辦土地使用權(quán)變更登記手續(xù),可以根據(jù)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)業(yè)務(wù),按照轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)計(jì)算繳納增值稅及附加。X公司按照劃撥價格計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額為40*60/(1+9%)*9%=198萬元,因在開發(fā)建設(shè)過程中X公司會有足夠多的進(jìn)項(xiàng)稅額可抵扣,故X公司應(yīng)交增值稅及附加為0萬元。
(2)土地增值稅
雙方公司為非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè),能補(bǔ)辦土地使用權(quán)變更登記手續(xù),需要按照土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓繳納土地增值稅,轉(zhuǎn)讓后各自修建房產(chǎn)并確權(quán)過程中不涉及土地增值稅。
土地轉(zhuǎn)讓價格按照雙方約定來確認(rèn),用于公共事業(yè)可以按照成本金額定價,故增值額為0萬元,應(yīng)交土地增值稅為0萬元。
(3)印花稅
印花稅按照土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓價格計(jì)算,40*60/(1+9%)*0.05%=1萬元。
(4)企業(yè)所得稅
可參考房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)合作建房的規(guī)定:
企業(yè)在首次分配開發(fā)產(chǎn)品時,如未結(jié)算計(jì)稅成本,則將投資方的投資額視同銷售收入進(jìn)行相關(guān)的稅務(wù)處理。
國稅發(fā)【2009】31號文第五章
如Y公司取得房產(chǎn)的計(jì)稅成本按照土地使用權(quán)取得成本2202萬元(即40*60/1.09萬元)和項(xiàng)目投資額8.6億元(即8億元+6000萬元)進(jìn)行確認(rèn),X公司取得房產(chǎn)按照土地劃撥成本1468萬元(即40*40/1.09萬元)和項(xiàng)目投資額2.4億元(即3億元-6000萬元)進(jìn)行確認(rèn),X公司不涉及企業(yè)所得稅。
(5)契稅
根據(jù)財稅[2000]14號和財稅[2004]91號的規(guī)定,對Y公司取得X公司部分土地,屬于土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移,Y公司應(yīng)繳納契稅;對于單位合建并各自分得的房屋,不發(fā)生權(quán)屬轉(zhuǎn)移,不征收契稅。但是上述兩個文件已廢止,新政策及執(zhí)行口徑尚未公布,后續(xù)需與稅務(wù)機(jī)關(guān)提前溝通目前對于契稅的執(zhí)行口徑。我們暫參考以前口徑,則X公司無需繳納契稅。
X公司的稅費(fèi)合計(jì)共1萬元
Y公司
根據(jù)合作建房的相關(guān)政策規(guī)定,Y公司只需繳納土地使用權(quán)過戶環(huán)節(jié)的契稅和印花稅。
(1)契稅:
40*60/(1+9%)*3%=66萬元
(2)印花稅:
40*60/(1+9%)*0.05%=1萬元
Y公司的稅費(fèi)合計(jì):66+1=67萬元
X公司和Y公司稅費(fèi)合計(jì)
1+67=68萬元
2、該方案的優(yōu)缺點(diǎn)
(1)在滿足合作建房的條件下,該方案稅費(fèi)金額最小,大大節(jié)約了稅負(fù)成本。
(2)該方案的形式和實(shí)質(zhì)條件要求較嚴(yán)格,如土地產(chǎn)權(quán)需變?yōu)楣灿校瑘笈鷪蠼ㄎ募残梵w現(xiàn)雙方名義,建成后需分別確權(quán)等,如不能完全滿足上述條件,該方案存在后續(xù)被挑戰(zhàn)的風(fēng)險,故在實(shí)施前建議充分與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通,主動去函確認(rèn)合作建房模式的認(rèn)可。
土地使用權(quán)重新劃撥
如X公司與自然資源和規(guī)劃局溝通,可以將A地塊收回再分別重新劃撥至X公司和Y公司,Y公司支付給X公司的6000萬元作為X公司代付的土地劃撥價款(40*60=2400萬元)和工程延期補(bǔ)償款(6000-2400=3600萬元)(因X公司已取得A地塊多年,但由于該項(xiàng)目需要與Y公司項(xiàng)目一起動工,故延期開發(fā)),則建成后X公司和Y公司分別確權(quán)。
1、雙方稅費(fèi)測算
X公司
(1)增值稅及附加
根據(jù)財稅[2016]36號文規(guī)定,土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者的行為免征增值稅,企業(yè)因政府土地收儲行為取得收入免征增值稅。
故X公司按原價收到的2400萬元土地劃撥補(bǔ)償款免征增值稅。
X公司收到的延期開發(fā)補(bǔ)償款不屬于增值稅應(yīng)稅范圍,也無需繳納增值稅。
(2)土地增值稅
因國家建設(shè)需要依法征用、收回的房地產(chǎn)免征土地增值稅,故X公司無需繳納土地增值稅。
(3)印花稅
不屬于印花稅征稅范圍。
(4)企業(yè)所得稅
X公司按原價收到的土地劃撥補(bǔ)償款,未產(chǎn)生增值,無需繳納企業(yè)所得稅。
X公司收到的延期開發(fā)補(bǔ)償款3600萬元,應(yīng)繳納企業(yè)所得稅。
3600*25%=900萬元
X公司的稅費(fèi)合計(jì)共900萬元
Y公司
Y公司取得劃撥用地?zé)o需繳納稅費(fèi)。
X公司和Y公司稅費(fèi)合計(jì)900萬元
2、該方案的優(yōu)缺點(diǎn)
(1)該方案下X公司不承擔(dān)轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的稅費(fèi),稅費(fèi)金額較小,且不存在轉(zhuǎn)讓劃撥用地補(bǔ)繳土地出讓金的風(fēng)險。
(2)雙方各自確認(rèn)土地使用權(quán)權(quán)屬,避免了合作建房的復(fù)雜流程和管理成本。
(3)該方案需取得自然資源和規(guī)劃局的配合,收回后重新劃撥,存在一定的溝通難度。
其他方案
除了上述三個主要方案以外,根據(jù)X公司和Y公司的具體情況,我們還提供了其他多種操作方案,比如雙方都無需辦理產(chǎn)權(quán)的情況下,X公司將地塊無償提供給Y公司使用,X公司收到的6000萬元可作為延期補(bǔ)償款,或者作為代收的項(xiàng)目投資款。在每個大的方案下,也可有細(xì)微調(diào)整,不同條件涉及的稅費(fèi)也是不一樣的,我們在此不一一列舉。
理臣總結(jié)
通過上述案例,我們可以發(fā)現(xiàn),一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)也可以有多種處理模式,不同模式下涉及的稅費(fèi)金額天差地別,任何一種模式都是需要提前規(guī)劃,而不是已成定局以后再來消化。提前規(guī)劃的過程中也是需要多方參與,不僅是交易雙方,有時還需要第三方的配合(如政府部門),最終確定的方案也不一定是稅費(fèi)最低的,而是根據(jù)內(nèi)外部條件進(jìn)行綜合判斷后選擇的,理臣也只是拋磚引玉,歡迎大家多多參與和討論。