征稅是國家最古老的行政活動之
一，是國家為了維持國家機器的正常運轉(zhuǎn)、進行國民收入再分配的行為。在稅收法律關(guān)系中，總有一方是稅務(wù)機關(guān)，另一方是納稅人，稅務(wù)機關(guān)按照法律的規(guī)定征稅，納稅人依法繳納應征稅款，應當說二者的關(guān)系非常明確。我國一直宣傳依法交稅是納稅人的光榮義務(wù)，但是在實踐中總是有納稅人千方百計意欲少交甚至不交應征稅款從而增加自己的收益。在稅種繁多、稅收法律關(guān)系日益復雜的當代，納稅人完全可以采用法律所不禁止的方式達到節(jié)稅的目的，這其中就包括納稅籌劃。納稅籌劃是國外稅務(wù)代理業(yè)和稅務(wù)咨詢業(yè)的重要內(nèi)容，近年來我國學術(shù)界和實務(wù)界紛紛對納稅籌劃展開了研究，不過，目前國內(nèi)對納稅籌劃的研究，多側(cè)重于經(jīng)濟學角度的分析。其實，作為稅收法律關(guān)系的組成部分之
一，納稅籌劃主要是納稅人的活動，和稅務(wù)機關(guān)依法征稅具有密不可分的聯(lián)系。在我國進行依法治國的過程中，明確納稅籌劃的法律地位，對于保護納稅人的合法權(quán)益和促進國家機關(guān)依法行政，具有非常重要的意義。
一、納稅籌劃的含義
納稅籌劃是納稅人在法律許可的范圍內(nèi)，根據(jù)政府的稅收政策導向，通過經(jīng)營活動的事先籌劃或安排進行納稅方案的優(yōu)化選擇，以盡可能地減輕稅收負擔，獲得稅收利益的合法行為。納稅籌劃主要是針對難以轉(zhuǎn)嫁的所得稅等直接稅，通過合法地選擇取得所得的時點，或是轉(zhuǎn)移所得等方法使收入最小化、費用最大化，實現(xiàn)免除納稅義務(wù)、減少納稅義務(wù)，或是遞延納稅義務(wù)等的目標。
納稅籌劃是納稅人在不違反法律規(guī)定的情況下減輕稅負實現(xiàn)其財產(chǎn)收益最大化而采取的措施，除了納稅籌劃以外，偷稅同樣能夠?qū)崿F(xiàn)減稅的目的。盡管在減輕稅負上有相同的目的，但是納稅籌劃不同于偷稅。偷稅是指納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的行為。如果納稅人有偷稅行為，就要根據(jù)法律的規(guī)定承擔相應的行政責任，情節(jié)嚴重的還要追究其刑事責任。而納稅籌劃是在法律所許可的范圍內(nèi)，對多種納稅方案(其中任何一個方案都是法律允許的，起碼是法律沒有明確禁止的)進行比較，按稅負最輕擇優(yōu)選擇，不僅符合納稅人的利益，也體現(xiàn)了政府的政策意圖，是稅法所鼓勵與保障的。納稅籌劃和偷稅最本質(zhì)的區(qū)別就在于納稅籌劃是合法行為，而偷稅是違法行為。因此它們在稅法上是有很大差別的稅收籌劃包括哪些，進而法律對它們的評價也不同，相應地它們產(chǎn)生的法律后果也就大相徑庭。納稅籌劃會受到法律的保護，納稅人因納稅籌劃而增加自己的收益，而偷稅是稅法所嚴格禁止的行為，歷來為稅務(wù)機關(guān)嚴厲打擊，納稅人因偷稅所得不但會被依法沒收，而且還會受到稅務(wù)機關(guān)的經(jīng)濟處罰。
當然納稅籌劃并不是在任何條件和環(huán)境下都可以進行的。我國在很長一段時間內(nèi)沒有納稅籌劃，就是因為尚不具備納稅籌劃的條件。一般來說，納稅籌劃應當具備以下兩個條件：
(1)稅收法治的完善。稅收法治是實現(xiàn)了稅收法律主義以及依法治稅的一種狀態(tài)，稅收法治完善的基本前提是稅收立法的完善，這是因為納稅籌劃是在法律所允許的范圍內(nèi)進行的，如果沒有完備的法律，則一方面無法確定自己所進行的籌劃是否屬于法律所允許的范圍，另一方面，納稅人往往通過鉆法律的漏洞來達到減輕稅收負擔的目的，而沒有必要耗費人力、物力進行納稅籌劃。
(2)國家保護納稅人的權(quán)利。國家保護納稅人的權(quán)利也是納稅籌劃的前提，因為納稅籌劃本身就是納稅人的基本權(quán)利——稅負從輕權(quán)的體現(xiàn)。稅收是國家依據(jù)法律的規(guī)定對具備法定稅收要素的人所作的強制征收，稅收不是捐款，納稅人沒有繳納多于法律所規(guī)定的納稅義務(wù)的必要。納稅人在法律所允許的范圍內(nèi)選擇稅負最輕的行為是納稅人的基本權(quán)利，也是自由法治國中“法不禁止即可為”原則的基本要求。如果對納稅人的權(quán)利都不承認或者不予重視，那么作為納稅人權(quán)利之一的納稅籌劃權(quán)當然也得不到保障。世界納稅籌劃比較發(fā)達的國家都是納稅人權(quán)利保護比較完備的國家，而納稅人權(quán)利保護比較完備的國家也都是納稅籌劃比較發(fā)達的國家。我國的納稅籌劃之所以姍姍來遲，其中一個很重要的原因就是不重視保護納稅人的權(quán)利。納稅籌劃作為納稅人的一項重要權(quán)利，應當?shù)玫椒傻谋Ｗo，得到整個社會的鼓勵與支持。
二、行政法治原則對納稅籌劃的影響
稅收是國家稅務(wù)機關(guān)憑借國家行政權(quán)，根據(jù)國家和社會公共利益的需要，依法強制地向納稅人無償征收貨幣或者實物所形成特定分配關(guān)系的活動，是一種行政征收行為。在行政法上征稅被納入秩序行政的范疇，秩序行政是在于維持社會之秩序、國家之安全及排除對公民和社會之危害，行政主體大都是采取限制公民自由權(quán)利行使的手段，也都使用公權(quán)力的方式來限制、干涉公民的基本權(quán)利，故亦稱為干涉行政。正因為征稅這種侵益行政行為是對納稅人財產(chǎn)權(quán)的限制，就要求稅務(wù)機關(guān)必須嚴格按照行政法治的原則行事。
行政法治原則是法治國家、法治政府的基本要求，法治要求政府在法律范圍內(nèi)活動，依法辦事;政府和政府工作人員如果違反法律、超越法律活動，即要承擔法律責任。法治的實質(zhì)是人民高于政府，政府服從于人民，因為法治的“法”反映和體現(xiàn)的是人民的意志和利益。就稅收法律關(guān)系而言，行政法治原則在稅收領(lǐng)域就體現(xiàn)為稅收法定主義，就是稅法主體的權(quán)利義務(wù)必須由法律加以規(guī)定，稅法的各類構(gòu)成要素皆必須且只能由法律予以明確規(guī)定征納主體的權(quán)利義務(wù)只以法律規(guī)定為依據(jù)，沒有法律依據(jù)，任何主體不得征稅或減免稅收。稅務(wù)機關(guān)在征稅活動中，應當依法行政，嚴格按照稅收法定主義對納稅人征稅。對納稅人的納稅籌劃活動而言，行政法治原則會產(chǎn)生以下影響：
1.根據(jù)法律保留的原則，所有行政機關(guān)的行政活動都必須有組織法上的依據(jù)。根據(jù)法律的規(guī)定，稅務(wù)行政機關(guān)有權(quán)開展征收活動，其所有征收稅款的行政行為都必須在法律授權(quán)的范圍內(nèi)進行，而絕不能超越法律規(guī)定的范圍，否則即為越權(quán)行事，不能得到法律承認的效果。按照法律的規(guī)定，除了稅務(wù)機關(guān)，其他任何機關(guān)、社會團體或者個人都沒有權(quán)力征稅。納稅人既可以在法律規(guī)定的范圍內(nèi)按照法律規(guī)定的方式進行納稅籌劃，也可以在法律沒有作出規(guī)定即法律不禁止的情況下開展納稅籌劃。雖然納稅籌劃行為會減少國家的稅收，但國家不能超越法律規(guī)定以道德名義要求納稅人過多的承擔納稅義務(wù)。稅收法定主義原則要求在稅收征納過程中應避免道德判斷。因為道德標準不是法律標準，道德規(guī)范不能等同于法律。道德標準是人們長期以來形成的一種觀念，屬于意識形態(tài)。而法律是立法機關(guān)的明文規(guī)定，雖然法律在制定過程中會受到道德標準的影響，但是法律一旦形成，就與道德規(guī)范相脫離，不受道德規(guī)范左右。納稅是一種法律行為，與道德無關(guān)。雖然納稅籌劃從稅務(wù)機關(guān)的角度來看可能被認為是不道德的行為，但卻不能因此判斷納稅籌劃不合法。因此只要法律沒有作出禁止性的規(guī)定，納稅人就可以根據(jù)自己的需要進行納稅籌劃。
2.根據(jù)法律優(yōu)先的原則，法律是國家意志依法最強烈的表現(xiàn)形式，以法律形式出現(xiàn)的國家意志依法優(yōu)先于所有以其他形式表達的國家意志。代表人民意志的法律優(yōu)越于一切行政判斷，任何行政活動都不得違反法律規(guī)定，而且行政措施不得在事實上廢止、變更法律。法律對課稅要素和課稅程序都作出了非常明確的規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)就應當嚴格按照法律的規(guī)定執(zhí)行，而不能在法律規(guī)定的范圍以外作出對納稅人不利的行為，即使是最高稅務(wù)機關(guān)也無權(quán)作出類似的規(guī)定。納稅人只應根據(jù)稅法的明確要求負擔其法定的納稅義務(wù)，沒有法律的明確規(guī)定稅收籌劃包括哪些，納稅人不應承擔其他義務(wù)。由于稅收法定主義原則的側(cè)重點在于限制征稅一方濫用稅權(quán)，保護納稅人權(quán)利，它要求構(gòu)成課稅要素的規(guī)定應當盡量明確，避免出現(xiàn)歧義。因此凡規(guī)定含糊不清或沒有規(guī)定的，都應從有利于納稅人的角度理解。也就是說，只要沒有違背稅法中明文規(guī)定的內(nèi)容，納稅人無論是利用優(yōu)惠規(guī)定也好，還是利用稅法不完善之處也好，都是納稅人的權(quán)利，是合法的，應當受到保護。所謂“凡非法律禁止的都是允許的”反映在稅法領(lǐng)域就是稅收法定主義原則。如果稅務(wù)機關(guān)針對納稅人的納稅籌劃活動制定專門的限制措施，而該措施和法律規(guī)定又是相沖突的，那么這種措施就是違法的，不能對納稅人產(chǎn)生約束力，納稅人只要采取法律規(guī)定的或者法律沒有禁止的方式進行納稅籌劃，就不會受到法律的制裁，完全可以達到節(jié)稅增收的目的。
3.國家為納稅人開展納稅籌劃提供保護和法律救濟。對于征稅主體雙方來說，所處的地位與立場是截然不同的，納稅人從實現(xiàn)經(jīng)濟利益最大化著眼，必然采取各種措施，努力降低稅收成本，減輕稅收負擔，也可能會利用現(xiàn)行稅法的漏洞。而征稅機關(guān)作為國家財政籌集部門，必然設(shè)法增加稅收收入，反對納稅人納稅籌劃的行為，這就產(chǎn)生了一種矛盾。過去我們從國家分配論出發(fā)，傾向于保證稅務(wù)機關(guān)的征稅權(quán)力，而隨著稅收理念的轉(zhuǎn)變，人們逐步認識到保護私有財產(chǎn)的重要性。稅收法定主義原則雖然未明確載入我國法律，但在現(xiàn)有的一些法律法規(guī)中已有體現(xiàn)，例如《稅收征收管理法》第51條規(guī)定：“納稅人超過應納稅額繳納的稅款，稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)后應當立即退還。”這說明按照法律規(guī)定繳納稅款之外的任何款項，都是對納稅人私有財產(chǎn)的侵害。同理，納稅人進行納稅籌劃節(jié)約的稅款屬于納稅人的合法收入，按照稅收法定主義原則應該得到法律的保護。當稅務(wù)機關(guān)和納稅人就納稅籌劃發(fā)生糾紛，稅務(wù)機關(guān)對納稅人作出行政處罰后，如果納稅人不服，認為稅務(wù)機關(guān)侵犯了自己的合法權(quán)益，可以有兩種救濟方式可供選擇：(1)納稅人認為行政處罰違法或者不合理，可以在法定的期限內(nèi)向作出行政處罰的稅務(wù)機關(guān)的上一級機關(guān)提起行政復議，由上一級機關(guān)對行政處罰是否合法或者合理進行審查并且作出行政復議決定;(2)納稅人也可以在法定期限內(nèi)直接向有管轄權(quán)的人民法院提起訴訟，由人民法院依法對行政處罰是否合法進行審查并且作出相應的裁判。如果納稅人先提起行政復議，而后對行政復議決定不服的，可以在法定期限內(nèi)向人民法院起訴，由人民法院對行政復議決定進行審查。
因此，只要稅務(wù)機關(guān)在法律規(guī)定的范圍內(nèi)開展征稅活動，嚴格依法辦事，充分尊重納稅人納稅籌劃的權(quán)利，并且由國家為納稅人提供及時的救濟途徑，稅務(wù)機關(guān)和納稅人之間完全能夠建立起和諧穩(wěn)定的稅收法律關(guān)系。
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