大家好，在第一期微分享中，我們討論的話題是《一人公司與個人獨(dú)資企業(yè)》，主要對這兩種經(jīng)營實(shí)體的區(qū)別做了介紹。今天繼續(xù)由我給大家分享第二期，話題是《個人獨(dú)資企業(yè)在稅法上的多種面孔》。
選擇這個話題，感覺給自己挖了個坑，因?yàn)樵诙惙ㄉ?，有關(guān)個人獨(dú)資企業(yè)的規(guī)定比較亂，它的面孔是復(fù)雜多變的。比如，根據(jù)相關(guān)規(guī)定，在稅務(wù)登記的時候，個人獨(dú)資企業(yè)是按照單位納稅人登記的，不得按個體工商戶辦理稅務(wù)登記；在所得稅的征管方面，又是比照個體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得征收個人所得稅；在納稅信用評級的時候，視為企業(yè)納稅人；作出行政處罰的時候，對于罰款的適用基準(zhǔn)，又作為個人對待。即便是在增值稅上，個人獨(dú)資企業(yè)原則上作為單位納稅人——上期我們講到了，它不是個人納稅人，所以不適用起征點(diǎn)的規(guī)定——但在一個有關(guān)退稅的文件（國稅發(fā)〔2005〕51號）里，又將其界定為個人對外貿(mào)易經(jīng)營者。我們下面從具體問題出發(fā)，捋一捋個人獨(dú)資企業(yè)的幾個稅法知識點(diǎn)。
第一，個人獨(dú)資企業(yè)對外投資收到分紅，適用什么稅目？
財(cái)政部和國稅總局聯(lián)合印發(fā)的《關(guān)于個人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定》（財(cái)稅〔2000〕91號）第四條第一款規(guī)定，個人獨(dú)資企業(yè)每一納稅年度的收入總額減除成本、費(fèi)用以及損失后的余額，作為投資者個人的生產(chǎn)經(jīng)營所得，比照個人所得稅法的“個體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得”應(yīng)稅項(xiàng)目，計(jì)算征收個人所得稅。第二款接著界定了此處的收入總額的范圍：前款所稱收入總額，是指企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營以及與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的活動所取得的各項(xiàng)收入，包括商品(產(chǎn)品)銷售收入、營運(yùn)收入、勞務(wù)服務(wù)收入、工程價款收入、財(cái)產(chǎn)出租或轉(zhuǎn)讓收入、利息收入、其他業(yè)務(wù)收入和營業(yè)外收入。
這個表述，是不是說包括投資分紅在內(nèi)的各種形式的收入，都應(yīng)該按照“個體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得”這個稅目計(jì)算征收個人所得稅？這個未必。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行口徑的通知》（國稅函〔2001〕84號）特別規(guī)定，個人獨(dú)資企業(yè)對外投資分回的利息或者股息、紅利，不并入企業(yè)的收入，而應(yīng)單獨(dú)作為投資者個人取得的利息、股息、紅利所得，按“利息、股息、紅利所得”應(yīng)稅項(xiàng)目計(jì)算繳納個人所得稅。
那么，國稅函〔2001〕84號文件的這個規(guī)定，跟財(cái)稅〔2000〕91號文件的規(guī)定之間，是不是存在沖突？我認(rèn)為還是值得琢磨的，玄妙就在于“生產(chǎn)經(jīng)營”這四個字。從性質(zhì)上說，生產(chǎn)經(jīng)營所得屬于積極所得，而投資所得屬于消極所得。前者取決于自身的努力程度，應(yīng)適用累進(jìn)稅率；后者取決于被投資對象，應(yīng)適用比例稅率。這樣來推敲，投資分紅不算生產(chǎn)經(jīng)營收入，那么國稅函〔2001〕84號規(guī)定投資分紅所得按“利息、股息、紅利所得”應(yīng)稅項(xiàng)目計(jì)算繳納個人所得稅，是沒有問題的。
但是，財(cái)稅〔2000〕91號文件關(guān)于收入總額的解釋，是包含了“利息收入”在內(nèi)的。也就是說，在“利息收入”的認(rèn)定方面國稅函〔2001〕84號與財(cái)稅〔2000〕91號兩個文件之間存在不一致。那么，按照哪個執(zhí)行？
在文件的位階上，二者都是規(guī)范性文件，只不過國稅函〔2001〕84號出臺比較早，那時《稅收規(guī)范性文件制定管理辦法》還沒有出來，因此并未采用公告的形式。在效力等級上，也不好排序，因?yàn)槎邔哟蜗嗤?，無非是財(cái)稅文件是財(cái)政部和國稅總局聯(lián)合印發(fā)，國稅函是國稅總局單獨(dú)印發(fā)，相當(dāng)于大哥和小弟一起說過的話，現(xiàn)在針對某些特定事項(xiàng)，小弟單獨(dú)變了個口徑。我認(rèn)為，利息收入的所得稅，還是執(zhí)行國稅函〔2001〕84號比較合適，可以視為新規(guī)定和特別規(guī)定，盡管邏輯上沒有達(dá)到完全自洽。
第二，異地投資情況下，個人所得稅如何扣繳？交在哪里？
比如，一個北京人，在上海開了一家個人獨(dú)資企業(yè)，該個人獨(dú)資企業(yè)又投資了杭州一家公司，現(xiàn)在要分紅。個人所得稅怎么扣繳？交在哪里？
我們知道，個人所得稅是以扣繳義務(wù)人扣繳為原則，納稅義務(wù)人自主申報(bào)為補(bǔ)充。根據(jù)個人所得稅的有關(guān)規(guī)定，扣繳義務(wù)人是指支付所得的單位或者個人，扣繳義務(wù)人在向個人支付應(yīng)稅款項(xiàng)時，應(yīng)當(dāng)依照稅法規(guī)定代扣稅款。
由于個人獨(dú)資企業(yè)在所得稅法上是視為個人的，而且只能有一個自然人投資人，那么，被投資公司在對個人獨(dú)資企業(yè)分紅的時候，是不是就應(yīng)該直接履行扣繳義務(wù)了呢？
我認(rèn)為，這個時候不能直接穿透、直接由被投資公司來履行扣繳義務(wù)。原因有三個：
第一，根據(jù)財(cái)稅〔2008〕83號文件的表述，對個人獨(dú)資企業(yè)投資者取得的房屋或其他財(cái)產(chǎn)，視為對投資者的利潤分配，按照“個體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得”項(xiàng)目計(jì)征個人所得稅。這說明，在個人獨(dú)資企業(yè)和自然人投資者之間，還存在一個支付所得的關(guān)系。
第二個人獨(dú)資企業(yè)的稅收規(guī)定，根據(jù)國稅函發(fā)〔1996〕602號文件的規(guī)定，將扣繳義務(wù)人的口徑統(tǒng)一為：稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的對所得的支付對象和支付數(shù)額有決定權(quán)的單位和個人。而在被投資公司和個人獨(dú)資企業(yè)的自然人投資者之間，還隔著一層個人獨(dú)資企業(yè)，因此，這種情況下，被投資公司不適合作為扣繳義務(wù)人。
第三，根據(jù)上海市地稅局6月初發(fā)的一個函（滬地稅函〔2016〕37號），根據(jù)國家稅務(wù)總局現(xiàn)行個人所得稅申報(bào)表樣式開發(fā)的金稅三期個人所得稅扣繳系統(tǒng)客戶端，整合了個人獨(dú)資企業(yè)替投資人代為辦理申報(bào)個人所得稅功能。這也是個側(cè)面的證明。
然而，浙江省地稅局曾印發(fā)過一個文件，就是著名的“二便函〔2012〕16號文件”，前段時間駿哥的微信公眾號也提到了它，但駿哥說不清楚它現(xiàn)在還是不是有效。我前幾天問了省地稅的朋友，確認(rèn)了這個文件現(xiàn)在還是有效的。根據(jù)這個文件，回到前面的案例：你上海的個人獨(dú)資企業(yè)投資我杭州的公司，那么我杭州的公司對你分紅的時候，就要履行代扣代繳個人所得稅的義務(wù)。而且，它還要求上海的這家個人獨(dú)資企業(yè)，把這個北京人的姓名、身份證號、職務(wù)、戶籍等信息提供給杭州的公司。那么，這個錢自然也就交到了杭州的地稅局。
所以，這種情況下如何扣繳個人所得稅，不能完全看原理、看推測，還要看當(dāng)?shù)氐囊?guī)定，具體咨詢當(dāng)?shù)氐亩悇?wù)機(jī)關(guān)。
第三，個人獨(dú)資企業(yè)能否轉(zhuǎn)讓？能否進(jìn)行投資人變更登記？
根據(jù)《個人獨(dú)資企業(yè)法》規(guī)定，個人獨(dú)資企業(yè)投資人對本企業(yè)的財(cái)產(chǎn)依法享有所有權(quán)，其有關(guān)權(quán)利可以依法進(jìn)行轉(zhuǎn)讓。個人獨(dú)資企業(yè)存續(xù)期間登記事項(xiàng)發(fā)生變更的，應(yīng)當(dāng)在作出變更決定之日起的十五日內(nèi)依法向登記機(jī)關(guān)申請辦理變更登記。
上述規(guī)定并沒有禁止將個人獨(dú)資企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓，也沒有禁止投資人姓名不得單獨(dú)變更登記。另外，根據(jù)《稅務(wù)登記管理辦法》的規(guī)定，也沒有禁止不得單獨(dú)辦理投資人變更登記。
但是，還是有朋友擔(dān)心，基于個人獨(dú)資企業(yè)投資者無限責(zé)任的承擔(dān)方式，覺得不合適辦理投資人變更：變更之后，發(fā)現(xiàn)之前的偷漏稅怎么處理？處理原投資人還是現(xiàn)投資人？
這個擔(dān)心確實(shí)有道理的。因?yàn)殡m然投資人變了，但登記證上的納稅主體還一直存續(xù)著，處理原投資人，相當(dāng)于直接穿透，是不是合適？處理現(xiàn)投資人，是不是公平？我覺得根據(jù)個人獨(dú)資企業(yè)的性質(zhì)個人獨(dú)資企業(yè)的稅收規(guī)定，應(yīng)該債隨人走，這種情況下應(yīng)該對原投資人進(jìn)行處理處罰，這樣防止原投資人逃廢債、同時也避免現(xiàn)投資人背黑鍋。
當(dāng)然，如果轉(zhuǎn)讓時雙方就約定了，一切可能出現(xiàn)的債務(wù)都由新投資人承擔(dān)，那么，這種民事合同如果不違反國家的強(qiáng)制規(guī)定，也是有效的。但雙方之間的合同效力不及于第三人，也就是沒有對外效力，這時還是對原投資人處理處罰，只是可以按照約定，新投資人可以代替原投資人出這個錢。不過，這種轉(zhuǎn)讓事后的隱患比較大，建議先注銷再新設(shè)。
這里涉及一個問題：個人獨(dú)資企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓，是否涉及流轉(zhuǎn)稅？關(guān)于這個問題，沒有找到明確規(guī)定。我覺得，可以參照鼓勵企業(yè)兼并重組有關(guān)增值稅的政策：納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過出售方式將全部實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。
第四，個人獨(dú)資企業(yè)注銷后，查出之前的偷漏稅行為，能否處理處罰？
根據(jù)《個人獨(dú)資企業(yè)法》規(guī)定，個人獨(dú)資企業(yè)解散后，原投資人對個人獨(dú)資企業(yè)存續(xù)期間的債務(wù)仍應(yīng)承擔(dān)償還責(zé)任，但債權(quán)人在五年內(nèi)未向債務(wù)人提出償債請求的，該責(zé)任消滅。
我們知道，稅收也是一種債權(quán)債務(wù)關(guān)系，國家是債權(quán)人，納稅人是債務(wù)人，稅務(wù)機(jī)關(guān)代國家行使債權(quán)人權(quán)利。按照上述規(guī)定，個人獨(dú)資企業(yè)注銷之后，如果在五年內(nèi)發(fā)現(xiàn)偷漏稅并進(jìn)行處理，原投資人還是要承擔(dān)償還責(zé)任的。因此，稅款的追繳是沒有問題的。但是，罰款呢？
根據(jù)相關(guān)司法解釋的精神，罰款并不是一種債權(quán)，而且，個人獨(dú)資企業(yè)主體已不存在的情況下，還能否處罰呢？
這要回到個人獨(dú)資企業(yè)的民事主體的身份上來。在第一期分享中，我跟大家介紹了，民事主體分為自然人、法人和非法人組織。個人獨(dú)資企業(yè)既不是自然人，也不是法人，而是一種非法人組織。法人，是在法律上擬制的“人”，法人的注銷相當(dāng)于自然人的死亡，雖然債務(wù)可以由法定繼承人承繼，但是處罰具有人身專屬性，不能由其他人代替承受。死了的自然人和注銷了的法人，都不再處罰。
但個人獨(dú)資企業(yè)比較特殊，它的非法人主體和投資人是死死地綁在一起的，是混同的，非法人主體的行為即是投資人的行為。根據(jù)相關(guān)規(guī)范性文件，在自然人與其設(shè)立的個人獨(dú)資企業(yè)之間進(jìn)行的土地和房屋權(quán)屬劃轉(zhuǎn)，都視為同一主體內(nèi)部的倒騰，免征契稅、營業(yè)稅、土地增值稅。對個人獨(dú)資企業(yè)進(jìn)行行政處罰的時候，裁量基準(zhǔn)也是參照自然人的。所以，由于這種綁定關(guān)系，哪怕是個人獨(dú)資企業(yè)注銷了，相應(yīng)的責(zé)任并沒有消失，而是轉(zhuǎn)移到了投資人身上。
這個觀點(diǎn)在司法實(shí)踐中也有體現(xiàn)。在前段時間出版的一本書，雷霆、任正勇和鄒勝合作編著的《稅務(wù)局?jǐn)≡V典型案例深度評析》里面，收錄了四川宜賓長寧縣的一個案例。原告叫王子銀，經(jīng)營了一家石料廠，注銷之后，被稅務(wù)局發(fā)現(xiàn)偷漏稅，然后追繳稅款并進(jìn)行處罰。這個案子有意思，王子銀作為兩個案子起訴的，在起訴稅務(wù)處理決定時，也就是追繳稅款的決定時，稅務(wù)局最終勝訴；在起訴稅務(wù)行政處罰決定時，也就是罰款的決定時，稅務(wù)局最終敗訴。但敗訴的原因是事實(shí)不清、證據(jù)不足，但并沒有否認(rèn)稅務(wù)局處理處罰的權(quán)力。
第五，個人以房產(chǎn)出資設(shè)立個人獨(dú)資企業(yè)，注銷時房產(chǎn)的增值部分，要不要確認(rèn)個人所得繳納個人所得稅？
比如，一個房子出資時的公允價格為100萬，幾個月后干不下去了，注銷了，這個時候公允價格變成了150萬，如果我們不考慮折舊因素，增值部分要不要繳納個人所得稅？
財(cái)稅〔2000〕91號文件規(guī)定：企業(yè)的清算所得應(yīng)當(dāng)視為年度生產(chǎn)經(jīng)營所得，由投資者依法繳納個人所得稅。清算所得，是指企業(yè)清算時的全部資產(chǎn)或者財(cái)產(chǎn)的公允價值扣除各項(xiàng)清算費(fèi)用、損失、負(fù)債、以前年度留存的利潤后，超過實(shí)繳資本的部分。
這是不是意味著增值所得要繳納個人所得稅？
我們假設(shè)要交個人所得稅。進(jìn)一步假設(shè)，出資時房產(chǎn)價格100萬，幾個月后注銷時150萬，針對增值部分交稅了，但沒有立刻賣掉，又過了幾個月，房價跌回了100萬，這時出售的話，等于說就因?yàn)槲肄k了個人獨(dú)資企業(yè)、房價過了個山車，就憑空損失一部分個人所得稅。這么搞的話，不僅沒有鼓勵投資，反而還是個大坑。
我覺得增值部分不應(yīng)該確認(rèn)所得，不繳納個人所得稅。原因在于，根據(jù)相關(guān)規(guī)定，在自然人與其設(shè)立的個人獨(dú)資企業(yè)之間進(jìn)行的房屋權(quán)屬劃轉(zhuǎn)，都視為同一主體內(nèi)部的倒騰，契稅、營業(yè)稅、土地增值稅等稅種是免征的。本來就是左手和右手的關(guān)系，計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)該延續(xù)，不應(yīng)該確認(rèn)所得。
以上五個問題，是我今天與大家分享的內(nèi)容。爭議應(yīng)該比較大。我們進(jìn)入問答環(huán)節(jié)。
問題與回應(yīng)：
1.孫國棟: 個人獨(dú)資企業(yè)轉(zhuǎn)讓所得性質(zhì)如何界定，如何納稅？
根據(jù)《個人獨(dú)資企業(yè)法》規(guī)定，個人獨(dú)資企業(yè)投資人對本企業(yè)的財(cái)產(chǎn)依法享有所有權(quán)，其有關(guān)權(quán)利可以依法進(jìn)行轉(zhuǎn)讓，當(dāng)然可以整體轉(zhuǎn)讓，用收入總額減除成本、費(fèi)用以及損失后的余額，作為投資者個人的生產(chǎn)經(jīng)營所得，比照個人所得稅法的“個體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得”應(yīng)稅項(xiàng)目，適用超額累進(jìn)稅率計(jì)算征收個人所得稅。
2.李娟：投資要交流轉(zhuǎn)稅和個稅嗎？
根據(jù)財(cái)稅〔2015〕41號文件規(guī)定，個人以非貨幣性資產(chǎn)投資，屬于個人轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)和投資同時發(fā)生。對個人轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)的所得，應(yīng)按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目，依法計(jì)算繳納個人所得稅。但這里的投資對象是企業(yè)，我認(rèn)為這里的企業(yè)，是《企業(yè)所得稅法》意義上的企業(yè)，排除了個人獨(dú)資企業(yè)。所以我認(rèn)為，是不交流轉(zhuǎn)稅和個稅的。
3.李有剛：個人房產(chǎn)可以投資到個人獨(dú)資企業(yè)嗎？是否要辦理過戶手續(xù)?
可以，根據(jù)建設(shè)部的規(guī)章《房屋登記辦法》規(guī)定，應(yīng)當(dāng)辦理房屋所有權(quán)轉(zhuǎn)移登記，但在稅法上，產(chǎn)權(quán)權(quán)屬還是視為沒變更。
4.樓月芳：個人獨(dú)資企業(yè)負(fù)責(zé)人變更是不是會認(rèn)為是買賣個人獨(dú)資企業(yè)？因?yàn)樨?fù)責(zé)人變了其法律責(zé)任全變了
根據(jù)《個人獨(dú)資企業(yè)法》規(guī)定，個人獨(dú)資企業(yè)投資人可以自行管理企業(yè)事務(wù)，也可以委托或者聘用其他具有民事行為能力的人負(fù)責(zé)企業(yè)的事務(wù)管理。因此，負(fù)責(zé)人和投資人可以不是同一個人，負(fù)責(zé)人的變更也未必是個人獨(dú)資企業(yè)的買賣。
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