企業(yè)所得稅的稅務(wù)籌劃案例分析利用企業(yè)所得稅減免稅政策籌劃 現(xiàn)行的鼓勵科技發(fā)展的稅收優(yōu)惠政策1.對科研單位和大專院校的技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)咨詢、技術(shù)培訓(xùn)、技術(shù)服務(wù)、技術(shù)承包、技術(shù)出口的所得，暫免征收所得稅；其他企事業(yè)單位技術(shù)轉(zhuǎn)讓及有關(guān)的技術(shù)咨詢服務(wù)、技術(shù)服務(wù)和技術(shù)培訓(xùn)收入，年所得不超過30萬元的部分，暫免征收所得稅。 2.為鼓勵企業(yè)增加科技投入，允許企業(yè)將從事新產(chǎn)品、新技術(shù)開發(fā)的費(fèi)用，在征收所得稅之前列支，不受比例限制。 3.對經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)成立的高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)內(nèi)認(rèn)定的高新技術(shù)企業(yè)，可減按15％的優(yōu)惠稅率征收企業(yè)所得稅，并規(guī)定在開辦之日起兩年內(nèi)免征所得稅。 4.稅法規(guī)定，對新辦的獨(dú)立核算的從事咨詢業(yè)（包括科技、法律、會計、審計、稅務(wù)等咨詢業(yè)）、信息業(yè)、技術(shù)服務(wù)業(yè)的企業(yè)或經(jīng)營單位，自開業(yè)之日起，免征所得稅一年。稅法同時規(guī)定，高新技術(shù)企業(yè)、第三產(chǎn)業(yè)企業(yè)、利用“三廢”為主要原料生產(chǎn)的企業(yè)、“老、少、邊、窮”地區(qū)新辦企業(yè)、新辦的勞動就業(yè)服務(wù)企業(yè)，如為年度中間開業(yè)，當(dāng)年實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營期不足6個月的，可向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請選擇就當(dāng)年所得繳納企業(yè)所得稅，其減征、免征企業(yè)所得稅的執(zhí)行期限，可推延至下一年度起計算。
如企業(yè)已選擇該辦法后次年度發(fā)生虧損，其上一年度已納稅款，不予退庫，虧損年度應(yīng)計算為減免執(zhí)行期限，其虧損額可按規(guī)定用以后年度的所得抵補(bǔ)。 企業(yè)所得稅的優(yōu)惠政策多種多樣，企業(yè)應(yīng)當(dāng)徹底了解各項(xiàng)減免稅政策法規(guī)，在組建、注冊、經(jīng)營方式上充分參考所得稅優(yōu)惠政策，以達(dá)總體稅負(fù)的優(yōu)化。 例如，某公司于1999年9月中旬開業(yè)，屬于科技開發(fā)企業(yè)。該公司1999年并沒有享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠，繳納了1999年9月～12月四個月的企業(yè)所得稅6萬元。而是把享受稅收優(yōu)惠的期限選擇在2000年。按照公司預(yù)測，2000年實(shí)現(xiàn)的利潤將突破100萬元，如果把減免稅年度選擇在2000年，享受的稅收優(yōu)惠會更多。2000年1～6月，該公司已累計實(shí)現(xiàn)利潤54萬元，按公司現(xiàn)有業(yè)務(wù)水平計算，全年可實(shí)現(xiàn)利潤超過100萬元，這樣，公司今年享受減免的企業(yè)所得稅將達(dá)到33萬元，與1999年的企業(yè)所得稅額6萬元相比，兩種方案稅負(fù)差額高達(dá)27萬元。 利用納稅年度籌劃 企業(yè)的生產(chǎn)、經(jīng)營是續(xù)存的，一般都是一個延續(xù)進(jìn)行的長過程。但企業(yè)的核算是劃分階段進(jìn)行的，以考核每一期間的經(jīng)營成果。 每一階段為一個會計期間。會計期間的長短和起止日期，在理論上不應(yīng)有絕對的限度，習(xí)慣上通常為一年，稱為一個會計年度。
企業(yè)所得稅和地方所得稅的納稅年度，原則上應(yīng)與企業(yè)的會計年度相一致。稅法規(guī)定為：自公歷1月1日起至1.企業(yè)依照稅法規(guī)定的納稅年度計算應(yīng)納稅所得額有困難的，可以提出申請，報當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后，以本企業(yè)滿12個月的會計年度為納稅年度。 2.企業(yè)在一個納稅年度的中間開業(yè)，或者由于合并、關(guān)閉等原因，使該納稅年度的實(shí)際經(jīng)營期不是12個月的，應(yīng)當(dāng)以其實(shí)際經(jīng)營期為一個納稅年度。 3.企業(yè)清算時，應(yīng)當(dāng)以清算期間作為一個納稅年度。 納稅人利用納稅年度進(jìn)行稅務(wù)籌劃時應(yīng)考慮如下： 當(dāng)某一大宗交易處在兩個納稅年度交叉點(diǎn)時（即年末與年初），根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制的會計處理原則，可適當(dāng)推遲交易發(fā)生日，使之盡可能發(fā)生在下一個年度，從而使部分所得稅推遲一年繳納，獲得利率方面的好處。 利用“免二減三”稅收優(yōu)惠籌劃 在中國對外商投資企業(yè)和外國企業(yè)的稅收優(yōu)惠中以“免二減三”優(yōu)惠最為顯著。稅法規(guī)定開始計算“免二減三”的年度是獲利年度。獲利年度是企業(yè)開業(yè)以來第一次出現(xiàn)應(yīng)納稅所得大于零的年度，它是企業(yè)計算“免二減三”的起點(diǎn)年度?；I劃時應(yīng)這樣做： 1.開業(yè)當(dāng)年獲利的企業(yè)應(yīng)當(dāng)盡可能推遲獲利年度，將利潤的實(shí)現(xiàn)安排在“免二”的年度里。 2.開業(yè)當(dāng)年獲利，只要實(shí)際獲利的月份不超過6個月，就應(yīng)當(dāng)向當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門申請將獲利年度的計算推遲到下一年計算。
3.從獲利三年開始后“免二減三”五年內(nèi)，盡可能將減半稅收后三年利潤提前在“免二”年度內(nèi)實(shí)現(xiàn)，根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制的會計原則這樣做是可行的。 4.如果某企業(yè)從開業(yè)之日起兩年未獲利，后五年享受“免二減三”，從第八年開始停止，又開始新的合資企業(yè)生涯，那么實(shí)際上它又可以從頭享受“免二減三”的優(yōu)惠。 前面已經(jīng)提到，在企業(yè)正常納稅的情況下，企業(yè)固定資產(chǎn)選擇加速折舊方法，可以加快投資的回收速度企業(yè)所得稅的稅務(wù)籌劃，對企業(yè)是有利的。但在企業(yè)享受免稅、減稅的情況下，結(jié)果可能相反。在我國所得稅法中，都規(guī)定了免稅、減稅的條款，尤其是外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法中，規(guī)定了更多的免稅、減稅的優(yōu)惠待遇。如果企業(yè)是在享受免稅、減稅期間，固定資產(chǎn)加速折舊方法是否還會給企業(yè)帶來“實(shí)惠”？舉例說明如下： 某外商投資企業(yè)按稅法規(guī)定，符合“免二減三”的條件，開業(yè)當(dāng)年獲利，固定資產(chǎn)投資120萬元。在稅法規(guī)定范圍內(nèi)，企業(yè)可在直線法、雙倍余額遞減法之間選擇一種折舊方法，折舊年限不少于6年。現(xiàn)以直線法為標(biāo)準(zhǔn)。分析加速折舊對所得稅及企業(yè)利潤的影響，假定法定所得稅率為30％。A表示折舊年限為8年的直線法，B表示折舊年限為6年的直線法，C表示雙倍余額遞減法。
附表1，假定按8年采用直線法折舊對所得稅及稅后利潤的影響為“0”，當(dāng)折舊方法不變，只是縮短折舊年限時，使所得稅增加52500元，稅后利潤減少52500元；當(dāng)采用雙倍余額遞減法時，所得稅增加58550元，稅后利潤減少58550元。以上分析雖然未考慮貨幣時間價值，即使考慮，也不會改變因采用加速折舊方法給企業(yè)帶來的不利。假定企業(yè)資金成本率為10％，按資金成本率將上述對所得稅及稅后利潤影響折現(xiàn)。 從附表2可以看出，將折舊年限從8年縮短到6年比采用加速折舊方法要好一些。 倘若將直線法的折舊年限縮短到5年，而加速折舊年限不變（仍為8年），則縮短折舊年限的直線法下的所得稅稅負(fù)增大的程度會大于加速折舊法。 由此可見，企業(yè)在營利前期享受免稅、減稅待遇時，固定資產(chǎn)折舊速度越快，企業(yè)所得稅稅負(fù)越重。因?yàn)槠髽I(yè)在可以享受減免稅期間，將可以作為利潤的部分作為費(fèi)用了，而沒能使這部分利潤享受減免稅優(yōu)惠待遇。如果外資企業(yè)在開業(yè)初期發(fā)生應(yīng)稅虧損，按我國現(xiàn)行稅法規(guī)定，可以在以后五年內(nèi)以稅前利潤抵扣，抵扣之后有盈利時，確認(rèn)為獲利年度，從當(dāng)年起，執(zhí)行免稅、減稅待遇，這就意味著企業(yè)按法定稅率正常納稅的年度將進(jìn)一步推遲；在這種情況下，采用加速折舊方法或直線法下縮短折舊年限將更不可取。
可見，在減免稅優(yōu)惠期內(nèi)，加速折舊使企業(yè)增加了所得稅的支出，使經(jīng)營者可以自主支配的資金減少，一部分資金以稅款的形式流出企業(yè)；但加速折舊同時也向經(jīng)營者提供了一項(xiàng)秘密資金，即已經(jīng)提足折舊的固定資產(chǎn)仍然在為企業(yè)服務(wù)，卻“沒有”占用企業(yè)的資金。這項(xiàng)秘密資金的存在為企業(yè)未來的經(jīng)營虧損提供了避難所。因此，即使在免稅、減稅期間，許多企業(yè)的經(jīng)營者也樂于采用加速折舊方法，為的是有一個較為寬松的財務(wù)環(huán)境。 附表1：單位:萬元折舊額對所得稅的影響對稅后利潤的影響年度 ABCA-BA-CA-BA-C1 15 20 3000-5-152 15 20 22.500-5-7.53 15 20 16.875-0.75-0.281 -4.25-1.5944 15 20 12.654-0.750.352 -4.251.9945 15 209.501-0.750.825 -4.254.6746 15 209.49-1.51.653 -3.503.8577 15 09.494.51.653 10.503.8578 15 09.494.51.653 10.503.857合計 120 120 1205.255.855 -5.25-5.855 注：1.A-B、A-C項(xiàng)第一、第二年為零，是因?yàn)榈谝?、第二年不繳所得稅； 2.-0.75＝（15-20）×30%×0.5 附表2單位:萬元對所得稅影響現(xiàn)值對稅后利潤影響現(xiàn)值年度折現(xiàn)系數(shù) A-BA-CA-BA-C10.9100-4.550-13.65020.82600-4.130-6.19530.751-0.5630.119 -3.192-1.19740.683-0.5120.240 -2.9031.36250.621-0.4660.512 -2.6392.90660.564-0.8460.932 -1.9742.17570.5132.3090.8485.3871.98880.4672.1010.7724.9041.810合計-2.0233.186-9.097-10.801 利用資產(chǎn)評估增值籌劃 我國當(dāng)前對資產(chǎn)評估增值并未征收企業(yè)所得稅，只規(guī)定中外合資企業(yè)進(jìn)行股份制改造時對資產(chǎn)評估增值要征收所得稅。
固定資產(chǎn)評估增值后，可以增加折舊的提取額，減少當(dāng)期利潤，相應(yīng)減少應(yīng)繳納的所得稅。 若是企業(yè)虧損，因當(dāng)年虧損可以用以后5年的稅前利潤彌補(bǔ)，因而對以后年度的所得稅會產(chǎn)生更大的影響。 例如，某房產(chǎn)評估后增值50％，按10年提取折舊，年折舊率10％，每年增加的房產(chǎn)收入占增值額的比例如下： 50％×70％×1.2％＝0.42％每年減少的所得稅收入占增值額的比例如下： 50％×10％×33％＝1.65％即每年增加的稅收收入為房產(chǎn)評估增值額的0.42％，每年減少的稅收收入為房產(chǎn)評估增值額的1.65％。 利用投資核算方法籌劃 長期投資的會計核算方法有兩種：成本法和權(quán)益法。采用不同的核算方法，在被投資企業(yè)處于低所得稅稅率地區(qū)時，對企業(yè)的所得稅繳納有不同的影響。這就為企業(yè)的稅務(wù)籌劃提供了空間。 例如，甲公司1998年購買乙公司股票500000元，甲公司獲得乙公司有表決權(quán)股份的30％。這一年乙公司報告凈收益為160000元，乙公司所在地區(qū)的企業(yè)所得稅稅率為15％。 甲公司若采取成本法核算股票長期投資，則會計分錄如下： 1.長期投資入賬： 借：長期投資 500000貸：銀行存款 5000002.乙公司將甲公司應(yīng)得股利48000元于1998年底分給甲公司： 借：銀行存款 48000貸：投資收益 480003.若乙公司將甲公司應(yīng)得股利48000元保留在乙公司之內(nèi)，即甲公司于1998年末末實(shí)際收到應(yīng)得股利，則甲公司不作任何賬務(wù)處理。
甲公司若采取權(quán)益法核算股票長期投資，則會計分錄如下： 1.長期投資入賬： 借：長期投資 500000貸：銀行存款 5000002.乙公司1998年底實(shí)現(xiàn)凈收益160000元，甲公司應(yīng)得股利48000元（160000×30％），則應(yīng)相應(yīng)調(diào)整長期投資賬戶： 借：長期投資 48000貸：投資收益 480003.甲公司收到股利48000元： 借：銀行存款 48000貸：長期投資 48000綜觀成本法和權(quán)益法，成本法在其投資收益已實(shí)現(xiàn)但未分回投資之前，投資企業(yè)的“投資收益”賬戶并不反映其已實(shí)現(xiàn)的投資收益，而權(quán)益法無論投資收益是否分回，均在投資企業(yè)的“投資收益”賬戶反映。這樣，采用成本法的企業(yè)就可以將應(yīng)由被投資企業(yè)支付的投資收益長期滯留在被投資企業(yè)賬上作為資本積累，也可挪作他用，來長期避免部分投資收益應(yīng)補(bǔ)繳的企業(yè)所得稅。 即使采用成本法核算長期投資的企業(yè)無心節(jié)稅，投資收益實(shí)際收回后也會出現(xiàn)滯納國家稅款的現(xiàn)象。因?yàn)橐话阏f來，股利發(fā)放均滯后于投資收益的實(shí)現(xiàn)，企業(yè)于實(shí)際收到股利的當(dāng)期才繳納企業(yè)所得稅；而國家稅收應(yīng)于收益實(shí)現(xiàn)當(dāng)期就相應(yīng)實(shí)現(xiàn)的。在利用這一方法時，應(yīng)該充分注意到國家的會計制度。
會計制度規(guī)定：企業(yè)在取得股份以后，其賬務(wù)處理應(yīng)根據(jù)投資者的投資在被投資企業(yè)資本中所占的比例和所能產(chǎn)生的影響程度，決定是采用成本法還是采用權(quán)益法。當(dāng)長期投資的股份低于被投資企業(yè)股份的25％時，所擁有的股權(quán)不足以對被投資企業(yè)的經(jīng)營決策產(chǎn)生重大影響時，適用以成本法進(jìn)行長期投資核算。在這種規(guī)定下，當(dāng)企業(yè)投資份額占25％以上比例時，就無法避免其應(yīng)補(bǔ)繳的企業(yè)所得稅；在企業(yè)投資份額未占到25％的比例時，可以成功地避免其應(yīng)補(bǔ)繳的企業(yè)所得稅或滯納其應(yīng)補(bǔ)繳的企業(yè)所得稅。 利用存貨計價方法籌劃 銷貨成本＝期初存貨＋本期存貨－期末存貨由上述公式得知，期末存貨的大小，恰好與銷貨成本高低成反比。換言之，期末存貨金額越大，銷貨成本便愈小，銷貨毛利隨之加大，應(yīng)納稅所得額及所得稅負(fù)也會隨之增加，對企業(yè)不利；反之，期末存貨金額越小，銷貨成本愈大，銷貨毛利變小，應(yīng)納稅所得額及所得稅稅負(fù)均隨之減少，對企業(yè)有利。因此，對存貨進(jìn)行合理籌劃，可以減輕企業(yè)的所得稅稅負(fù)。 我國現(xiàn)行稅制規(guī)定：納稅人各項(xiàng)存貨的發(fā)生和領(lǐng)用，其實(shí)際成本價的計算方法，可以在先進(jìn)先出法、后進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動平均法等方法中任選一種。計價方法一經(jīng)選用，不得隨意改變。
不同的計價方法，對結(jié)轉(zhuǎn)當(dāng)期銷售成本的數(shù)額會有所不同，期末存貨的大小，與銷貨成本的高低成反比，從而影響企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納稅利潤數(shù)額的確定，主要表現(xiàn)在以下四個方面：（1）期末存貨如果計價過低，當(dāng)期的利潤可能因此而相應(yīng)減少；（2）期末存貨計價過高，當(dāng)期的利潤可能因此而相應(yīng)增加；（3）期初存貨計價過低，當(dāng)期的利潤可能因此而相應(yīng)增加；（4）期初存貨如果計價過高，當(dāng)期的利潤可能因此而相應(yīng)減少。 例如，某企業(yè)在1996年先后進(jìn)貨兩批，數(shù)量相同，進(jìn)價分別為400萬元和600萬元。1997年和1998年各出售一半，售價均為1000萬元。所得稅稅率為33％。在加權(quán)平均法、先進(jìn)先出法和后進(jìn)先出法下，銷售成本、所得稅和凈利潤的計算如附表。附表單位：萬元加權(quán)平均法先進(jìn)先出法后進(jìn)無出法1997 1998 合計 1997 1998 合計1997 1998 合計銷售收入 1000 1000 20001000 1000 20001000 1000 2000 銷售成本 500 500 1000 1000600 4001000 稅前利潤 500 500 1000600 00 6001000 所得稅165 165 330198 132 330132 198330 凈利潤335 335 670402 268 670268 402670 從附表可知，雖然各項(xiàng)數(shù)據(jù)的兩年合計相等，但不同計價方法對不同年份的數(shù)據(jù)產(chǎn)生了影響。
1997年度企業(yè)應(yīng)納所得稅額在后進(jìn)先出法下為132萬元，在加權(quán)平均法下為165萬元，在先進(jìn)先出法下為198萬元。可見，采用后進(jìn)先出法，在物價上升的情況下，企業(yè)耗用原材料（或發(fā)出商品）的成本較高，當(dāng)期利潤相應(yīng)減少，可以少繳所得稅。如果原材料價格的趨勢與此相反，就應(yīng)采用先進(jìn)先出法。如果價格比較平穩(wěn)，漲落幅度不大，宜采用加權(quán)平均法。如果材料價格漲落幅度較大，宜采用移動平均法。 另外，對享受定期減免所得稅的企業(yè)，正確選擇存貨計價的核算方法也同樣能起到降低稅負(fù)作用。例如《企業(yè)所得稅暫行條例》規(guī)定，新辦獨(dú)立核算的從事公用事業(yè)、商業(yè)、物資、對外貿(mào)易業(yè)等企業(yè)或經(jīng)營單位，自開業(yè)之日起，報經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)。 可減征或者免征企業(yè)所得稅一年。該企業(yè)1997年度享受免征所得稅一年，1998年恢復(fù)征稅，則可選用先進(jìn)先出法進(jìn)行核算，將高額的利潤保留在免稅年度。 利用改變存貨存放方式籌劃 某建筑公司購入一批水泥，價值50萬元，因庫房緊張，需在異地存放15天。存放方式有三種：露天存放、租篷布存放和搭建臨時棚存放。如果露天存放，則遇小雨要損失60％，下大雨損失90％；如果向出租公司租用篷布（每天租金4000元），則遇小雨損失10％，下大雨要損失50％；如果搭建一個臨時棚，則下雨可保無損，下大雨損失10％，但要支付料工費(fèi)計14萬元（假定可在納稅年度稅前直接扣除）。
根據(jù)當(dāng)?shù)貧庀蟛块T的可靠預(yù)測，水泥停放期間不下雨的可能性為10％，下小雨的可能性為70％，下大雨的可能性為20％。 其他相關(guān)資料如下： 1.該納稅年度公司存貨賬面無余額。 2.該納稅年度不計本筆業(yè)務(wù)稅前所得為30萬元。 3.公司賬面以前年度虧損15.5萬元，本年度為法定的最后一個可彌補(bǔ)虧損年度。 公司財務(wù)部門根據(jù)上述資料籌劃如下： 1.首先計算出各自狀態(tài)下的損失值，見表1.2.計算各方案在各狀態(tài)概率下的損失期望值合計，見表2.3.比較各方案優(yōu)劣，確定最優(yōu)方案。 露天狀態(tài)下，公司該納稅年應(yīng)稅前所得期望值為30萬元－30萬元＝0，結(jié)果是以前年度的虧損15.5萬元將由公司自身的留存收益來承擔(dān)；該納稅年度無須繳納企業(yè)所得稅。 租用篷布情況下，公司該納稅年度稅前所得期望值為30萬元－14.5萬元＝15.5萬元，抵補(bǔ)公司以前年度虧損15.5萬元后，應(yīng)納稅所得額為0,無須繳納企業(yè)所得稅。 搭蓋臨時棚情況下，公司納稅年度稅前所得為30萬元－15萬元＝15萬元，這樣企業(yè)所得稅的稅務(wù)籌劃，公司以前年度虧損抵補(bǔ)后仍要有0.5萬元需由公司自身留存收益來負(fù)擔(dān)；納稅年度無須繳納企業(yè)所得稅。 綜上可以看出，三種方案下公司均無須繳納企業(yè)所得稅，但只有在第二種情況下即租用篷布方案時，公司以前年度虧損能得到全額抵補(bǔ)，其他兩種方案則不能，因此，公司選擇了租用篷布這一方案。
可見，在納稅數(shù)額無差異的情況下，也存在籌劃的可能。 表1 方案無雨(損失)小 雨(損失)大 雨(損失) 1.露天存放500000×60%=3×90%=450000 2.租用篷布6000060000+500000×10%=1100060000+500000×50%=310000 3.搭蓋棚140000+500000×10%=190000 表4方案無雨(概率0.1) 小雨(概率0.7) 雨(概率0.2)損失期望值1.露天存放2000002.租用篷布6001450003.搭蓋棚8000150000
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