iris的法律工作室 2019-08-06
股權(quán)轉(zhuǎn)讓，是指投資者將投資于企業(yè)或其他組織（不包括個(gè)人獨(dú)資企業(yè)及合伙企業(yè)）形成的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給其他自然人或法人的一種行為。
對于股東而言，因股權(quán)轉(zhuǎn)讓取得的收入屬于財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，依法應(yīng)當(dāng)繳納所得稅。2018年對個(gè)人所得稅法進(jìn)行了大幅修訂稅收籌劃案例分析，對于財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得收入，自然人股東與法人股東的稅收征管方式依然沒變，對于自然人股東，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)當(dāng)按次或按月征繳個(gè)人所得稅；對于法人股東，企業(yè)所得稅實(shí)行按月或按季預(yù)繳，年度匯算清繳，由于存在可彌補(bǔ)虧損以及各項(xiàng)可扣除項(xiàng)目等情況，在股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入確定的前提下，法人股東并無必要對某次股權(quán)轉(zhuǎn)讓進(jìn)行稅務(wù)籌劃。因此，本文僅討論自然人股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)的個(gè)人所得稅處理問題。
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一、股權(quán)轉(zhuǎn)讓納稅申報(bào)相關(guān)問題
（一）計(jì)算方法
個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)，以股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減除股權(quán)原值和合理費(fèi)用后的余額為應(yīng)納稅所得額，按“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”繳納個(gè)人所得稅，適用20%的稅率。合理費(fèi)用是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)按照規(guī)定支付的有關(guān)稅費(fèi)。
（二）納稅義務(wù)人
股權(quán)轉(zhuǎn)讓方為納稅義務(wù)人，股權(quán)受讓人是扣繳義務(wù)人。
（三）申報(bào)流程
扣繳義務(wù)人應(yīng)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓相關(guān)協(xié)議簽訂后5個(gè)工作日內(nèi)，將股權(quán)轉(zhuǎn)讓的有關(guān)情況報(bào)告主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。
根據(jù)國稅函2009「285」號(hào)的規(guī)定，納稅人、扣繳義務(wù)人應(yīng)到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理納稅（扣繳）申報(bào)，并持稅務(wù)機(jī)關(guān)開具的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得繳納個(gè)人所得稅完稅憑證或免稅、不征稅證明，到工商行政管理部門辦理股權(quán)變更登記手續(xù)，即先完稅才能進(jìn)行工商變更登記。但是此規(guī)定只是國家稅務(wù)局的規(guī)定，法律效力等級(jí)不高，且已于2014年失效，實(shí)踐中不少工商部門并沒有遵照執(zhí)行，因此不少股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易實(shí)際并未完成納稅義務(wù)。
需引起重視的是，2018年新修訂的個(gè)人所得稅法，已經(jīng)明確個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)辦理變更登記的，市場主體登記機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)查驗(yàn)與該股權(quán)交易相關(guān)的個(gè)人所得稅的完稅憑證稅收籌劃案例分析，股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為無疑將受到更嚴(yán)格的監(jiān)督。
（四）特別提示
股權(quán)轉(zhuǎn)讓應(yīng)以公允價(jià)值為依據(jù)，如果被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低，稅務(wù)機(jī)關(guān)將采取核定方式認(rèn)定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。因此，建議股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)應(yīng)依法對轉(zhuǎn)讓標(biāo)的進(jìn)行審計(jì)評估，協(xié)商定價(jià)可能出現(xiàn)被核定稅收的風(fēng)險(xiǎn)。
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二、對增資的基本認(rèn)識(shí)
增資，即公司增加注冊資本的行為，在公司章程無特別約定的情形下，須經(jīng)全體股東三分之二以上表決權(quán)的股東會(huì)決議通過方可進(jìn)行。增資的方式具體可分為以下幾類：（一）以未分配利潤、法定公積金、盈余公積金、資本公積金轉(zhuǎn)增注冊資本；（二）原股東或新股東增加注冊資本。股東權(quán)益的計(jì)量基礎(chǔ)一般以經(jīng)審計(jì)或評估的企業(yè)凈資產(chǎn)為準(zhǔn)，并以此計(jì)算每一元注冊資本對應(yīng)的增資價(jià)格，理性的增資方式，至少應(yīng)保持增資前后的股東權(quán)益不會(huì)減少。
案例1：自然人A、B為C企業(yè)股東，注冊資本500萬，A、B各持有50%股權(quán)，現(xiàn)C企業(yè)擬引入一名戰(zhàn)略投資者D，基準(zhǔn)日經(jīng)評估的凈資產(chǎn)為3000萬，擬增加注冊資本到1000萬，自然人D擬持有C企業(yè)40%股權(quán)，該如何增資？
分析：D實(shí)際應(yīng)出資2000萬，其中500萬列為注冊資本，1500萬列入資本公積。增資后，股東A、B、D股權(quán)比例為：30%、30%、40%。增資前，A、B的股權(quán)權(quán)益=3000萬*50%=1500萬，增資后，A、B的股東權(quán)益=5000萬*30%=1500萬，增資前后，A、B持有的股東權(quán)益皆未發(fā)生變化。
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三、“非理性”增資方式對股東權(quán)益的影響
（一）以不公允價(jià)格增資
筆者曾看到有同仁提出在某些特定情況下，先增資再進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓可以有效實(shí)現(xiàn)為自然人股東節(jié)省個(gè)人所得稅的目的，以下為其舉例「1」：
案例2：自然人A、B共同出資設(shè)立C企業(yè)，其中A投資800萬元，持股比例為80%，B投資200萬元，B持股20%；現(xiàn)A擬轉(zhuǎn)讓全部股權(quán)給D企業(yè)，轉(zhuǎn)讓時(shí),C企業(yè)凈資產(chǎn)為2000萬元。直接股權(quán)轉(zhuǎn)讓與先增資后轉(zhuǎn)讓交易及稅收情況如下：
上述案例的增資方式實(shí)際是以不公允價(jià)格增資（即每一元增資價(jià)格低于每一元注冊資本所對應(yīng)的價(jià)值），增資前，股東A的股東權(quán)益為：2000萬元*80%=1600萬元，股東B的股東權(quán)益為：2000萬元*20%=400萬元；增資后，股東A的股東權(quán)益為：3000萬元*40%=1200萬元，較增資前減少了400萬，股東B的股東權(quán)益為：3000萬元*10%=300萬元，較增資前減少了100萬。D企業(yè)投資后的股東權(quán)益為3000萬元*50%=1500萬元，可見股東A、B減少的股東權(quán)益實(shí)際轉(zhuǎn)移至股東D處了。
一般來講，實(shí)踐中“理性人”股東皆想在合法范圍內(nèi)將自己的利益最大化，此次交易中股東B并無任何收益，但是采取這樣的增資方式將導(dǎo)致股東B的權(quán)益莫名其妙減少100萬，請問股東B是否會(huì)同意此種增資方案？
（二）稅務(wù)稽核
上述方案設(shè)計(jì)實(shí)質(zhì)使得股東A、B放棄了部分股東權(quán)益，難免讓人懷疑其動(dòng)機(jī)，且類似操作已有先例被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為利益輸送，從而將利益輸送部分沖減原始成本，在股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)補(bǔ)征稅款。以此方法計(jì)算本案轉(zhuǎn)讓成本=股東A投入的原始成本800萬-股東A利益輸送部分400萬=400萬，股東A應(yīng)納稅所得額=（股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入1200萬-成本400萬）*20%=160萬。
以不公允價(jià)格先增資再轉(zhuǎn)讓股權(quán)的方法并不能起到節(jié)稅的效果，如果被稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查，應(yīng)交的個(gè)人所得稅一分不會(huì)少。
（三）以公允價(jià)格增資
如果按照理性人的思維，以公允價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)先增資再轉(zhuǎn)讓股權(quán)，應(yīng)納稅額如下圖所示：
可見，按照公允價(jià)值增資前后，自然人A所持有的股權(quán)權(quán)益并沒有發(fā)生變化，與直接轉(zhuǎn)讓股權(quán)方式應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅其實(shí)是一致的，并不能起到節(jié)稅的效果。
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四、結(jié)語
有人可能會(huì)抱著僥幸心理以本文所舉反例的方案進(jìn)行稅務(wù)籌劃，但筆者個(gè)人認(rèn)為，專業(yè)人士出具的籌劃方案應(yīng)合法、具備可操作性、盡可能地降低交易成本并有效控制風(fēng)險(xiǎn)，不應(yīng)明知有如此巨大風(fēng)險(xiǎn)依然建議客戶采取此種方案，要不然請專業(yè)人士協(xié)助的意義何在？
總之，稅務(wù)籌劃是一項(xiàng)復(fù)雜的工作，需提前進(jìn)行，因“企”制宜，切忌操之過急，“亡羊補(bǔ)牢”，要合法合規(guī)，更要警惕陷阱。
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