稅務(wù)籌劃是否合法？國(guó)際大公司都在做的事兒，你說(shuō)合法不合法？
稅務(wù)籌劃有多難？看看下面的內(nèi)容就知道啦，其實(shí)也沒(méi)有想象中那么難！
蘋果公司避稅的新聞出現(xiàn)后，美國(guó)的參議院專門委員會(huì)對(duì)其進(jìn)行過(guò)調(diào)查并發(fā)布了300多頁(yè)的報(bào)告，美國(guó)證券交易所SEC對(duì)其也進(jìn)行過(guò)調(diào)查，但是所有的結(jié)論都是“蘋果的整個(gè)稅務(wù)架構(gòu)是合法的”。
那么蘋果公司究竟是如何做稅務(wù)籌劃的呢？
美國(guó)企業(yè)所得稅法定稅率在聯(lián)邦層面可高達(dá)35%，再加上州稅，綜合平均為39%，為世界最高法定稅率之一；而愛(ài)爾蘭法定稅率12.5%，為實(shí)際最低之一。
蘋果公司的一個(gè)愛(ài)爾蘭子公司Apple Sales International(ASI)2009-2011年的稅前收入為380億美元，但只交納了2100萬(wàn)美元的稅款，稅負(fù)0.06%。
蘋果公司架構(gòu)
我們來(lái)看蘋果公司的架構(gòu)，最上層是美國(guó)的控股公司Apple Inc，注冊(cè)地為美國(guó)加利福尼亞州的庫(kù)比蒂諾市（Cupertino）。但是蘋果公司為了規(guī)避加州的所得稅，在離加州只有200英里的一個(gè)賭城，內(nèi)華達(dá)州的里諾設(shè)立了一個(gè)辦公室。請(qǐng)注意，內(nèi)華達(dá)州不征州所得稅（大家可以理解為國(guó)內(nèi)的企業(yè)所得稅）。
AppleInc是蘋果公司知識(shí)產(chǎn)權(quán)唯一的法律意義上的所有人。這也是許多美國(guó)公司的做法。為了知識(shí)產(chǎn)權(quán)的保護(hù)，美國(guó)公司一般都會(huì)把知識(shí)產(chǎn)權(quán)注冊(cè)在美國(guó)。但對(duì)蘋果架構(gòu)至關(guān)重要的是，Apple Inc僅僅是蘋果公司之知識(shí)產(chǎn)權(quán)在美洲銷售產(chǎn)品之經(jīng)濟(jì)意義上的所有人（約為整體收益的40%）。
AOI是第一層愛(ài)爾蘭公司。這個(gè)公司本身是沒(méi)有雇員的，也沒(méi)有什么固定的辦公場(chǎng)所，就是一個(gè)信箱公司。我稱呼其“世界非稅務(wù)居民”——這樣的一個(gè)公司在世界任何的一個(gè)國(guó)家都不是稅務(wù)居民，它只是法律意義上的存在。
另外，至少?gòu)?9年到12年，AOI這個(gè)公司獲得的300億美金的股息沒(méi)有在任何的地方納稅，這是關(guān)于AOI公司的一個(gè)基本事實(shí)，大家會(huì)感覺(jué)比較夸張。
AOE是第二層愛(ài)爾蘭公司。公司在愛(ài)爾蘭有一個(gè)非常小的生產(chǎn)基地，2012年以后，才有250名雇員；2012年前，AOE的雇員人數(shù)是可以忽略不計(jì)的。
ASI是第三層愛(ài)爾蘭的公司。這個(gè)公司和我們今天很多人都有關(guān)系，因?yàn)榇蠹宜玫奶O果手機(jī)也和這個(gè)公司有直接關(guān)系。ASI注冊(cè)地在愛(ài)爾蘭但非愛(ài)爾蘭稅務(wù)居民，只就愛(ài)爾蘭銷售部分申報(bào)納稅，董事會(huì)會(huì)議全部在美國(guó)召開。
ASI公司作為委托方，與富士康簽署協(xié)議并委托富士康生產(chǎn)蘋果產(chǎn)品。富士康公司生產(chǎn)完成的蘋果產(chǎn)品的所有權(quán)是屬于ASI的，也就是它是一個(gè)代工。在這個(gè)產(chǎn)品生產(chǎn)完了以后，ASI會(huì)和我們?cè)趫D上看到的兩個(gè)公司ADI和Apple South Aisa Pte Ltd. (AppleSingapore)簽署銷售協(xié)議來(lái)負(fù)責(zé)銷售產(chǎn)品。
ASI另外一個(gè)核心的功能是與Apple Inc簽署成本分?jǐn)倕f(xié)議，“共同研發(fā)”知識(shí)產(chǎn)權(quán)，并享有知識(shí)產(chǎn)權(quán)之美洲外的受益權(quán)（在調(diào)查年度占蘋果公司整體收益的60%）。
蘋果公司避稅步驟
1、愛(ài)爾蘭稅務(wù)居民規(guī)則-雙重非稅務(wù)居民，繞開管轄權(quán)
在2015年1月1號(hào)之前，愛(ài)爾蘭在判定一個(gè)公司是不是愛(ài)爾蘭的稅務(wù)居民時(shí)，看的唯一標(biāo)準(zhǔn)是公司的實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地。
蘋果公司架構(gòu)圖中，AOI、AOE和ASI三個(gè)公司的注冊(cè)地在都在愛(ài)爾蘭，但是實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地并不在愛(ài)爾蘭，所以這三個(gè)公司在愛(ài)爾蘭稅法上就是一個(gè)非稅務(wù)居民。
而美國(guó)稅法的稅務(wù)居民規(guī)則是相反的，一般只看公司的注冊(cè)地，不看公司的實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地。因此，愛(ài)爾蘭的稅務(wù)居民規(guī)則與美國(guó)的稅務(wù)居民規(guī)則是“完美搭檔”，很容易創(chuàng)造雙重非稅務(wù)居民。
從理論上講，美國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)可以適用“刺破公司面紗”制度，將AOI公司視為“實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地在美國(guó)”而行使征稅權(quán)。
但是，美國(guó)的稅務(wù)機(jī)關(guān)一直沒(méi)有這么做。這是因?yàn)樵诿绹?guó)司法體系下，適用這一制度需要很多的前提。從法院在稅務(wù)案件中的判決歷史看，美國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)成功的案例非常少。因此，美國(guó)的稅務(wù)機(jī)關(guān)要考慮很多的訴訟成本，并不愿意去碰這個(gè)燙手山芋。
2、成本分?jǐn)倕f(xié)議，將利潤(rùn)放到境外
蘋果公司的知識(shí)產(chǎn)權(quán)都是注冊(cè)在美國(guó)的，這也是大部分美國(guó)跨國(guó)公司的做法。這是為了知識(shí)產(chǎn)權(quán)的保護(hù)等目的。因此，蘋果公司首先享受了美國(guó)比較完善的法律體系這一“基礎(chǔ)設(shè)施”。
但對(duì)于知識(shí)產(chǎn)權(quán)來(lái)說(shuō)，最關(guān)鍵的是其經(jīng)濟(jì)意義上的受益權(quán)，這就是通過(guò)成本分?jǐn)倕f(xié)議來(lái)實(shí)現(xiàn)的。
所以，通過(guò)以上的商業(yè)流程和模式的調(diào)整，蘋果公司成功的將大部分的利潤(rùn)“合法”的從高稅率地區(qū)轉(zhuǎn)移到了低稅率地區(qū)，從而實(shí)現(xiàn)了整體的稅負(fù)降低。
在整個(gè)案例中，我們需要注意以下內(nèi)容：
1. 無(wú)形資產(chǎn)，如商標(biāo)、軟件等等，是做稅務(wù)籌劃的核心資產(chǎn)；如果您的公司現(xiàn)在有這樣的資產(chǎn)最好，如果沒(méi)有，公司必須思考如何從現(xiàn)有業(yè)務(wù)中萃取出核心的無(wú)形資產(chǎn)；
2.不管是不是殼公司，相應(yīng)的商業(yè)交易必須要落地執(zhí)行，而不只是紙面交易；
3.各個(gè)地區(qū)的稅務(wù)溝通和執(zhí)行是確保稅務(wù)籌劃方案落地的重要因素；
大企業(yè)的套路，中小企業(yè)該怎么用
蘋果公司運(yùn)用的這種“雙層愛(ài)爾蘭-荷蘭三明治”式的稅務(wù)安排，很多美國(guó)大型的高科技公司中都采用過(guò)，比如谷歌、微軟、Facebook等。這種稅務(wù)籌劃方式對(duì)我國(guó)的中小企業(yè)也極具借鑒意義。
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【專業(yè)名詞解釋】
什么是成本分?jǐn)倕f(xié)議？
我們先說(shuō)兩個(gè)獨(dú)立的企業(yè)在合作進(jìn)行研發(fā)的時(shí)候，因?yàn)閷?duì)知識(shí)產(chǎn)權(quán)要投入很多的一些研發(fā)的成本，可能花幾千萬(wàn)、幾個(gè)億的美元去投資，但是知識(shí)產(chǎn)權(quán)的一些項(xiàng)目的商業(yè)化前景可能是非常不清楚的。
為了分?jǐn)偝杀?、風(fēng)險(xiǎn)和未來(lái)的收益，就簽署一個(gè)成本分?jǐn)倕f(xié)議。最終要實(shí)現(xiàn)的是雙方共同按照比例進(jìn)行研發(fā)的投資，以后未來(lái)有收益的時(shí)候大家再分?jǐn)傔@個(gè)經(jīng)濟(jì)上的收益。成本分?jǐn)倕f(xié)議是轉(zhuǎn)讓定價(jià)領(lǐng)域的一個(gè)重要制度。
成本分?jǐn)倕f(xié)議在我們今天所看到的美國(guó)跨國(guó)高科技公司中的稅收籌劃的架構(gòu)中幾乎隨處可見(jiàn)。我們講了，蘋果美國(guó)的最終控股公司是知識(shí)產(chǎn)權(quán)唯一的法律意義上的所有人，但是從經(jīng)濟(jì)意義上不是。Apple Inc和愛(ài)爾蘭公司ASI簽署了成本分?jǐn)倕f(xié)議，雙方共同投資、分擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)來(lái)開發(fā)知識(shí)產(chǎn)權(quán)。
他們的未來(lái)收益是如何分成的？
蘋果美國(guó)Apple Inc僅僅有權(quán)利來(lái)收取蘋果產(chǎn)品在美洲，包括在北美洲和南美洲進(jìn)行產(chǎn)品銷售所獲得的收益，而愛(ài)爾蘭公司ASI可以獲得在世界其他地方銷售美國(guó)產(chǎn)品所獲得的收益。
最終我們看到的比例是上海稅務(wù)怎么籌劃，美國(guó)蘋果獲得的收益不到蘋果整個(gè)公司收益的40%，但愛(ài)爾蘭公司占了60%多。這就是成本分?jǐn)倕f(xié)議非常奧妙的地方。
成本分?jǐn)倕f(xié)議的前提是建立在一個(gè)非常美好的愿望之上：從事研發(fā)的公司對(duì)知識(shí)產(chǎn)權(quán)的未來(lái)前景不清，此時(shí)大家共同投資、分?jǐn)傦L(fēng)險(xiǎn)。萬(wàn)一有收益呢，就按照約定比例來(lái)分?jǐn)偸找妗?/p>
事實(shí)證明，這是稅務(wù)機(jī)關(guān)一廂情愿的善良假設(shè)。在現(xiàn)實(shí)中，大多數(shù)美國(guó)跨國(guó)公司只有在確定知識(shí)產(chǎn)權(quán)一定會(huì)成功的情況下才會(huì)簽署成本分?jǐn)倕f(xié)議。
蘋果公司會(huì)根據(jù)當(dāng)年的境外和美洲所銷售產(chǎn)品的收入比例來(lái)去分?jǐn)偹麄兊闹R(shí)產(chǎn)權(quán)的開發(fā)成本，僅此而已。蘋果公司幾乎所有的研發(fā)人員都在美國(guó)，愛(ài)爾蘭公司實(shí)際上并沒(méi)有承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)。
這就是現(xiàn)行成本分?jǐn)倕f(xié)議制度設(shè)計(jì)的漏洞，因?yàn)楝F(xiàn)行的成本分?jǐn)倕f(xié)議是建立在一個(gè)傳統(tǒng)的生產(chǎn)型企業(yè)模式上的，它假定知識(shí)產(chǎn)權(quán)研發(fā)活動(dòng)與當(dāng)?shù)氐纳a(chǎn)基地、生產(chǎn)機(jī)構(gòu)場(chǎng)所有某種一致性。
但是在這樣的一個(gè)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的時(shí)代，這種一致性是對(duì)于很多行業(yè)是不存在的，或者完全可以分開的上海稅務(wù)怎么籌劃，而且很多公司已經(jīng)不存在自己的生產(chǎn)設(shè)施。蘋果公司的產(chǎn)品大都外包生產(chǎn)，優(yōu)步公司的核心資產(chǎn)就是一個(gè)APP，游戲公司完全在網(wǎng)上進(jìn)行。
通過(guò)成本分?jǐn)倕f(xié)議，蘋果公司實(shí)現(xiàn)了將利潤(rùn)放于愛(ài)爾蘭的目的。但此時(shí)面臨受控外國(guó)公司制度“CFC”的問(wèn)題。
何謂CFC？
就是投資者對(duì)外投資，如果獲得收益要進(jìn)行納稅；為了避免進(jìn)行納稅，投資者可以把所得全部放在境外的公司或者其他工具中不派回來(lái)，這樣所得就可以一直留在境外，而不進(jìn)行納稅。
為避免這一種狀態(tài)的存在，在納稅人存在避稅意圖的情況下，即使沒(méi)有派回而將其視同派回進(jìn)行征稅。CFC制度是一個(gè)反避稅的措施。
但是，美國(guó)受控外國(guó)公司制度的奇怪在于同時(shí)規(guī)定了“三層防線”的出口，使得實(shí)踐中繞開該制度變得非常容易:
第一層，采用“打勾規(guī)則”，化消極所得為積極所得
美國(guó)稅法下面有一個(gè)所謂的“打鉤”規(guī)則，即稅務(wù)主體性質(zhì)識(shí)別規(guī)則。美國(guó)稅法允許美國(guó)公司將境外設(shè)立的公司選擇為稅法上不存在的實(shí)體對(duì)待。蘋果公司將六個(gè)公司選擇視同美國(guó)稅法上不存在的法律實(shí)體。
因?yàn)椴煌膰?guó)家的稅法制度和法律制度，美國(guó)的稅務(wù)機(jī)關(guān)很多時(shí)候在判定境外一個(gè)公司，或者是一個(gè)合伙企業(yè)的納稅地位時(shí)，存在一定困難。為了避免這樣的一個(gè)問(wèn)題的存在，美國(guó)的財(cái)政部就引入了這樣的一個(gè)自以為聰明的政策，它允許美國(guó)公司對(duì)境外的子公司的納稅地位來(lái)進(jìn)行選擇。
企業(yè)自己判斷，可以選擇把境外的公司作為一個(gè)實(shí)體來(lái)對(duì)待，也可以選擇不作為實(shí)體來(lái)對(duì)待。這在世界上是一個(gè)非常獨(dú)特的制度，它做出這樣的一個(gè)制度的邏輯背景，也是和我們剛才講的資本輸出中性聯(lián)系在一起的。
美國(guó)的稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為這個(gè)所得是通過(guò)在境外設(shè)立的子公司獲得的，這個(gè)所得遲早要回到美國(guó)的。我給你一個(gè)選擇權(quán)你自己去把握，也有促進(jìn)美國(guó)公司對(duì)外投資的成份。但是這樣的一個(gè)制度從一出來(lái)所引起的避稅效果是美國(guó)財(cái)政部門沒(méi)有預(yù)料到的。
通過(guò)“打勾規(guī)則”的適用，除AOI以外的所有愛(ài)爾蘭公司被視同美國(guó)稅法上不存在的實(shí)體，即在稅法上不被視同為獨(dú)立的主體，而被視同AOI公司的一部分。
這些愛(ài)爾蘭公司之間的支付、包括向AOI的支付在稅法上視同不存在，即股息、特許權(quán)使用費(fèi)等支付被視同一個(gè)單一主體內(nèi)部的支付。在這種情況下，在美國(guó)稅法上最終消費(fèi)者向AOI公司的直接支付，從而構(gòu)成積極所得受控外國(guó)公司法制度的例外！
第二層，“同國(guó)家例外”
即使“打勾”規(guī)則被廢除，愛(ài)爾蘭公司之間的支付由于發(fā)生在同一個(gè)國(guó)家，可以適用稅法上的“同國(guó)家例外”原則。這些公司之間的支付也不會(huì)被受控外國(guó)公司制度涵蓋。
第三層，“生產(chǎn)活動(dòng)例外”
2008年，美國(guó)修改了相關(guān)規(guī)則，即使一個(gè)公司不從事生產(chǎn)活動(dòng)、但為生產(chǎn)活動(dòng)中作出了實(shí)質(zhì)貢獻(xiàn)，仍可以構(gòu)成“生產(chǎn)活動(dòng)例外”。在此情況下，ASI由于作為與富士康生產(chǎn)合同的簽約方，并進(jìn)行了監(jiān)督，應(yīng)可以構(gòu)成“生產(chǎn)活動(dòng)例外”。
但是，事實(shí)上，由于前述兩道防線的存在，蘋果公司根本不用為是否能夠滿足“生產(chǎn)活動(dòng)例外”而費(fèi)心！
如果愛(ài)爾蘭公司的所得被視為來(lái)源于愛(ài)爾蘭，仍將面臨在愛(ài)爾蘭的納稅問(wèn)題。而愛(ài)爾蘭的稅率是12.5%。但是，我們現(xiàn)在看到的蘋果公司在境外的實(shí)際稅負(fù)1%到2%，是怎么做到的呢？這是利用現(xiàn)行的國(guó)際稅務(wù)制度中的另外一個(gè)漏洞: 通過(guò)預(yù)約定價(jià)協(xié)議。
AOE和ASI這兩個(gè)公司和愛(ài)爾蘭的稅務(wù)局簽過(guò)一個(gè)預(yù)約定價(jià)協(xié)議。內(nèi)容是愛(ài)爾蘭稅務(wù)機(jī)關(guān)允許蘋果的這兩個(gè)公司按照公司的運(yùn)營(yíng)成本的8-20%視同應(yīng)納稅所得額而不是按照實(shí)際銷售收入繳納企業(yè)所得稅。
這個(gè)協(xié)議簽署了十多年都沒(méi)有作出調(diào)整，這也違背預(yù)約定價(jià)有效期的一般國(guó)際做法。這兩個(gè)公司只有幾百名雇員，一些辦公的成本，這些運(yùn)營(yíng)的成本是非常低的。
另外，這是與政府所簽署的協(xié)議，具有法律效力和確定性。因此，蘋果公司通過(guò)預(yù)約定價(jià)協(xié)議以非常合法的方式繞開了愛(ài)爾蘭稅收。
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