稅務(wù)籌劃協(xié)議書(稅務(wù)外包協(xié)議)

自持VS代持:限售股轉(zhuǎn)讓的稅收考量與法律風(fēng)險

編者按:國家稅務(wù)總局公告2011年第39號《關(guān)于企業(yè)轉(zhuǎn)讓上市公司限售股有關(guān)所得稅問題的公告》解決了企業(yè)代個人持有限售股轉(zhuǎn)讓時重復(fù)征稅的問題,并且名義稅率上也僅是25%企業(yè)所得稅與20%個人所得稅的差別,因此,不愿顯名持股的個人選擇讓企業(yè)代持限售股的情況不在少數(shù),甚至可以說在2011年第39號公告之后數(shù)量有所增加。但是,個人讓企業(yè)代持限售股除了一般公司法意義上的法律風(fēng)險外,必須考量在限售股解禁、轉(zhuǎn)讓時的稅收風(fēng)險,本文以一則稅務(wù)行政訴訟案例進行分析,與讀者共同探討。

一、案例簡介

原告常某繼承其父親持有的40524350股新潮實業(yè)股份,上述限售股由東潤公司代持。

2013年5月11日,常某與東潤公司簽訂《退股協(xié)議書》,約定常某退出東潤公司,同時約定代持新潮實業(yè)限售股以每股5.2元對外轉(zhuǎn)讓,總價款共計210726620元。股權(quán)轉(zhuǎn)讓后,東潤公司支付給常某175975541.57元,其中包括代持股轉(zhuǎn)讓收益83580023.57元以及“退還股本金”92395518元。

被告寧海稅務(wù)所于2014年7月14日向東潤公司發(fā)出催繳稅款通知書,要求其代繳常某個人所得稅。同日,東潤公司代常某繳納個人所得稅13899103.60元。

2016年7月13日,常某向?qū)幒6悇?wù)所提出退稅申請,2016年10月11日,寧海稅務(wù)所回復(fù)告知其不予辦理退稅。常某不服,向區(qū)政府提起行政復(fù)議,復(fù)議維持后,常某提起涉案訴訟。

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二、各方觀點

常某主張:

1、東潤公司對代持股轉(zhuǎn)讓收益繳納企業(yè)所得稅后不應(yīng)對其再次征收個人所得稅;

2、92395518元系退還其父實際出資額,故退出東潤公司所得為零,不應(yīng)對此繳納個人所得稅;

3、《退股協(xié)議書》約定將42918342.10元捐贈常xx基金,該部分捐贈支出應(yīng)當(dāng)在計算個人所得稅應(yīng)稅所得時扣除。

稅局觀點:

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1、對于常某收到對代持股轉(zhuǎn)讓收益減去相關(guān)稅費的余額,稅務(wù)機關(guān)并未重復(fù)征稅個人所得稅;

2、東潤公司總資本額7800萬元,在無其他證據(jù)證明常某其父追加出資時,按照常某其父占股比例31%計算實際出資額為2290萬元符合實際情況,故常某退出東潤公司所得為92395518元減去2290萬元的余額,根據(jù)《關(guān)于個人終止投資經(jīng)營收回款項征收個人所得稅問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2011年第41號)規(guī)定,個人因各種原因終止投資、聯(lián)營、經(jīng)營合作等行為,從被投資企業(yè)或合作項目、被投資企業(yè)的其他投資者以及合作項目的經(jīng)營合作人取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入、違約金、補償金、賠償金及以其他名目收回的款項等,均屬于個人所得稅應(yīng)稅收入,應(yīng)按照“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項目適用的規(guī)定計算繳納個人所得稅;

3、常某對常xx基金進行的捐贈不符合現(xiàn)行法律、稅收政策對教育事業(yè)和其他公益事業(yè)捐贈的規(guī)定。

最終,法院采納稅務(wù)機關(guān)觀點,駁回原告常德的全部訴訟請求。

三、涉案限售股自持與代持的稅收差異

2011年第39號公告規(guī)定,適用《企業(yè)所得稅法》繳納企業(yè)所得稅的企業(yè)(包括事業(yè)單位、社會團體、民辦非企業(yè)單位等),因股權(quán)分置改革造成原由個人出資而由企業(yè)代持有的限售股,企業(yè)在轉(zhuǎn)讓時按以下規(guī)定處理:

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(一)企業(yè)轉(zhuǎn)讓上述限售股取得的收入,應(yīng)作為企業(yè)應(yīng)稅收入計算納稅。

上述限售股轉(zhuǎn)讓收入扣除限售股原值和合理稅費后的余額為該限售股轉(zhuǎn)讓所得。企業(yè)未能提供完整、真實的限售股原值憑證,不能準(zhǔn)確計算該限售股原值的,主管稅務(wù)機關(guān)一律按該限售股轉(zhuǎn)讓收入的15%,核定為該限售股原值和合理稅費。

依照本條規(guī)定完成納稅義務(wù)后的限售股轉(zhuǎn)讓收入余額轉(zhuǎn)付給實際所有人時不再納稅。

本案中,東潤公司代持限售股轉(zhuǎn)讓價為210726620元,限售股原值為每股2.28元,總計92395518元,股票轉(zhuǎn)讓營業(yè)稅及附加6685707.26元、印花稅105363.31元、過戶費100000元,故企業(yè)應(yīng)稅所得為215518-6685707.26-105363.31-100000=11440031.43元。企業(yè)所得稅稅率25%,應(yīng)納企業(yè)所得稅27860007.8575元。

常某實際取得代持限售股轉(zhuǎn)讓收益為210726620--6685707.26-105363.31-100.8575=175975541.5725元。對于此部分收益,常某無需繳納個人所得稅。

一般而言,自持限售股相較于代持限售股,在轉(zhuǎn)讓時面臨較低的稅負(fù)。根據(jù)根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局、證監(jiān)會《關(guān)于個人轉(zhuǎn)讓上市公司限售股所得征收個人所得稅有關(guān)問題的通知》(財稅[2009]167號)、《關(guān)于個人轉(zhuǎn)讓上市公司限售股所得征收個人所得稅有關(guān)問題的補充通知》(財稅[2010]70號)等相關(guān)規(guī)定,個人協(xié)議轉(zhuǎn)讓限售股,以每次限售股轉(zhuǎn)讓收入,減除股票原值和合理稅費后的余額,適用20%稅率。并且,根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于個人金融商品買賣等營業(yè)稅若干免稅政策的通知》(財稅[2009]111號),個人轉(zhuǎn)讓有價證券等金融商品取得的收入暫免征收營業(yè)稅。因此,若常某自持限售股解禁,其應(yīng)納個稅為:(215518-105363.31-100000)x20%=23625147.738元。故其實際取得代持限售股轉(zhuǎn)讓收益為2163.31-100.738=186896108.952元,與代持相比,收益增加10920567.3795元。(營改增后限售股繳納增值稅的情況在本文中暫不分析)

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但是,在以下特殊情況下,企業(yè)享受15%甚至10%的企業(yè)所得稅優(yōu)惠稅率,則通過企業(yè)代持對限售股實際所有者更為有利:

1、國家規(guī)劃布局內(nèi)重點軟件企業(yè)減按10%的稅率征收企業(yè)所得稅

2、國家規(guī)劃布局內(nèi)的集成電路設(shè)計企業(yè)減按10%的稅率征收企業(yè)所得稅

3、線寬小于0.25微米的集成電路生產(chǎn)企業(yè)減按15%稅率征收企業(yè)所得稅

4、投資額超過80億元的集成電路生產(chǎn)企業(yè)減按15%稅率征收企業(yè)所得稅

5、國家重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅

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6、認(rèn)定的技術(shù)先進型服務(wù)企業(yè)減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅

7、設(shè)在西部地區(qū)、廣東橫琴、福建平潭、深圳前海等地區(qū)的的鼓勵類產(chǎn)業(yè)企業(yè)減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅

當(dāng)然,以上特殊情況都對企業(yè)的資質(zhì)、各項收入比例、人員配置等有具體要求,在籌劃以上述企業(yè)代持限售股時,務(wù)必詳細了解相關(guān)稅收政策。

四、企業(yè)代持限售股的法律風(fēng)險要點

企業(yè)代個人持有限售股,盡管在稅收方面一般而言比個人自持面臨更沉重的稅負(fù),但是,一些高凈值人士或者身份敏感人士仍然選擇企業(yè)代持,這大多是出于非稅收或者非法律因素。

但是,企業(yè)代持限售股的法律風(fēng)險仍然不容忽視。從民商事角度而言,企業(yè)代持限售股的權(quán)屬糾紛一直是司法實踐中的常見問題,如何設(shè)計代持條款、規(guī)避權(quán)屬風(fēng)險是投資者必須關(guān)注的問題。從稅收角度而言,投資者往往與代持企業(yè)有千絲萬縷的關(guān)系,除了代持限售股,投資者往往亦是代持企業(yè)的股東,因此準(zhǔn)確劃分代持限售股轉(zhuǎn)讓收入與從代持企業(yè)取得的收入,避免錯誤適用稅收政策而引發(fā)的稅收滯納金乃至稅務(wù)行政處罰,是本案給投資者的一個啟示。

華稅提醒稅務(wù)籌劃協(xié)議書,在實踐中,無論是扣繳義務(wù)人代持企業(yè)稅務(wù)籌劃協(xié)議書,還是納稅義務(wù)人限售股自持者,均可能忽視自身在限售股轉(zhuǎn)讓交易中的納稅義務(wù)。特別是在限售股自持者自行申報的情況下,少繳、不繳應(yīng)納稅款而導(dǎo)致稅務(wù)機關(guān)處理、處罰的案件屢見不鮮。仍需強調(diào),在新個稅法實施的背景下,稅務(wù)機關(guān)與金融機構(gòu)的信息共享機制將越來越完善,一些看似完美的稅收籌劃手段,隨著國家稅收法律、制度的不斷完善而成為違法手段,進而對投資人帶來逃稅的行政責(zé)任風(fēng)險,乃至逃稅罪的刑事責(zé)任風(fēng)險。

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