一．緒論
1.選題背景
20世紀70年代以來，房地產在我國國民經濟發(fā)展中的地位越來越重要。從我國統計局對房地產行業(yè)的統計情況顯示，1980-2007年，建筑業(yè)的總產值從原先的286.93億元增加到50019億元人民幣，建筑業(yè)的從業(yè)人數從以往的854萬人上升到3085萬人。2007年，我國商品房的投資比例在城鎮(zhèn)住房投資中提高到85%，竣工的面積在城鎮(zhèn)住房中的比例超過了72%。房地產行業(yè)增加值在國民人均生產總值的比例達到4.75%。房地產貸款余額在金融機構貸款余額的比例也增加到18.4%，房地產貸款余額首度突破4.8萬億元人民幣。隨著房地產業(yè)的高速發(fā)展，我國市場經濟中已經形成了一條投資開發(fā)-資金周轉-中介服務-經營管理的產業(yè)鏈。房地產行業(yè)已經成為我國重要支柱性產業(yè)之一。隨著房地產行業(yè)投資的快速增長，房地產稅收在我國稅收體系中的地位變得更加重要。為了使國家更好地對房地產行業(yè)的經濟進行調節(jié)，平衡社會經濟的杠桿，制定合理的房地產稅制具有很重大的促進作用。然而，我國現有的房地產稅收制度還不夠完善，房地產企業(yè)自身仍舊承擔著過高的稅收負擔。
2.選題及其研究意義
和許多資金密集型行業(yè)一樣，房地產行業(yè)同樣具有廣泛的地域、投資具有高風險高付出高回報等性質，而且，房地產行業(yè)的項目在建造過程中耗費的時間周期長。一個房地產項目從它的開始準備建造一直到銷售管理階段都涉及到很多稅收，這一性質和其他行業(yè)相比是比較少見的。因此，對房地產這個行業(yè)而言，完善的稅收籌劃是很有必要的。它的益處主要有三方面的體現：第一、稅收籌劃有利于提高企業(yè)收益，能夠將企業(yè)價值實現最大化。稅收籌劃從屬于財務管理，它的最終目標是為將企業(yè)利潤最大化。當企業(yè)在制定經濟決策或計劃時，稅收籌劃通過計算統計各種經濟活動的稅收成本來為企業(yè)提供最優(yōu)選項，以此來提高企業(yè)的利潤值。第二、合理的稅收籌劃能夠加強企業(yè)的管理水平，有利于增強企業(yè)的競爭力。第三、稅收籌劃有利于促進房地產行業(yè)的發(fā)展，通過引導房地產行業(yè)的投資方向，優(yōu)化房地產行業(yè)的產業(yè)結構，來對房地產行業(yè)的投機行為進行有效抑制。
3.研究方法及主要內容
本文將理論分析和案例說明相結合，在國內外原有的關于稅收籌劃在房地產行業(yè)的運用論文的基礎上，分層次研究我國房地產行業(yè)在開發(fā)組建和經營每個階段的稅收籌劃的運用。從理論方面，主要研究房地產行業(yè)的自身特點和其未來的發(fā)展態(tài)勢，并且對房地產行業(yè)的現有稅收制度和稅收政策進行逐一分析。在案例方面，通過選取關于房地產開發(fā)的典型企業(yè)項目案例，從稅收籌劃的角度，具體分析評判該企業(yè)的稅收籌劃方法、技術，從而證明在房地產行業(yè)中合理完善的稅收籌劃可以對企業(yè)帶來巨大的利益，稅收籌劃在房地產行業(yè)中應該合理高校的進行運用。
二、稅收籌劃理論研究
1.稅收籌劃的定義
我國稅收籌劃的研究起步較晚，通常認為起始于90年代。在目前，我國還沒有任何本書可以對稅收籌劃進行客觀權威的定義。稅收籌劃的英文單詞是Tax planning，于1935年由湯姆林爵士在英國提出。湯姆林認為，每個人在服從法律的基礎上都有權利按自己的意愿少繳一些稅，我們沒有理由強硬的向公民收稅。湯姆林的理論在美國、澳大利亞等國家都得到了支持，而且他們認為能夠合理的實施稅收是一件很具有智慧的做法。
荷蘭國際財政文獻局對稅收籌劃進行了簡單總結，他們認為，稅收籌劃是企業(yè)為了最終減小資本稅而通過任何符合法律的經營渠道或制定決策事務等。美國的W.B.梅格斯，印度的KJ.雅薩斯威和E.A.史林瓦斯也都分別對稅收籌劃的概念進行過分析闡述。蓋地教授也曾在《稅務會計和納稅籌劃》一文中，對稅收籌劃的定義進行了系統的闡述。結合國外現有的關于稅收籌劃的研究，我國專家們大致認為，稅收籌劃就是在符合法律的基礎上，納稅人可以利用國家出臺的相關優(yōu)惠政策，合理而科學的對企業(yè)的各項經營涉稅活動進行管理，從而達到增加企業(yè)利潤，減輕稅收負擔的目的。
2.稅收籌劃的原則
（1）合法性
遵守國家法律是實行稅收籌劃的必要條件。在進行稅收籌劃時，納稅人要服從法律，執(zhí)行人員同樣要服從法律，其次納稅人和相關執(zhí)行人員要懂得相應的法律法規(guī)，跟得上政策的時代變化，不能用陳舊的條文對待現有的政策。
（2）整體性
在進行稅收籌劃時不能只顧眼前利益，忽略當前和未來的稅收利益。因此，在實施稅收籌劃時要對所有稅收項目進行全面考慮，結合企業(yè)的整體發(fā)展，進行多方面的稅收籌劃，從而保證企業(yè)利潤的最大化。
（3）時效性
隨著社會的不斷發(fā)展，現實生活中的各種變化，導致了許多原有的法律法規(guī)出現一定缺陷，不能更好地維護現有狀態(tài)。這時，就需要對稅收制度進行相應的改革。所以，在進行任何一種稅收籌劃時，人們不僅需要了解當前的國家政策也需要高瞻遠矚看清未來的稅收動態(tài)。
（4）謹慎性
稅收籌劃如果制定不好就有可能陷進偷稅漏稅的違法境地。雖然稅收籌劃符合法律規(guī)定，但是它處在法律的邊緣，如果籌劃不當很容易就會犯法。因此稅收籌劃要求制定稅收籌劃的人們必須具有謹慎性。
（5）成本效益
成本效益原則屬于一種經濟規(guī)則。雖然進行稅收籌劃可以相應降低稅收負擔，但是肯定要付出一定的代價，譬如說咨詢費的成本提高，人力資源的成本提升。因此在進行稅收籌劃時，要考慮它的收益和成本。如果稅收籌劃所得的收益大于付出的成本那么就是有利的，如果所得收益小于成本，則籌劃是虧本的。
3.稅收籌劃的主要方法技術
關于稅收籌劃的技術有許多，其中方衛(wèi)平的《稅收籌劃》一書，將稅收籌劃的方法分為八種，分別是免稅技術、減稅技術、稅率差異技術、分劈技術、扣除技術、抵免技術、延期納稅技術、退稅技術。
（1） 免稅技術
免稅技術是指在合法和合理的情況下，使納稅人成為免稅人，或使納稅人從事免稅活動，或使征稅對象成為免稅對象而免納稅收的稅收籌劃技術。免稅人包括自然人免稅、免稅公司、免稅機構等。
（2） 減稅技術
減稅是國家對特定的地區(qū)、行業(yè)、企業(yè)、項目或情況所給予納稅人減征部分稅收的優(yōu)惠或獎勵措施。減稅同樣是國家對特定納稅人的稅收照顧措施。減稅技術則是指在遵循法律的基礎上，納稅人減少相應稅額的稅收籌劃技術。
（3） 稅率差異技術
在遵循法律的基礎上，利用稅率的差異而直接減免稅收的稅收籌劃技術，和高稅率稅收相比對，低稅率的繳納稅收則是減少稅收的技術。
（4） 分劈技術
分劈技術是在遵循法律的基礎上，使納稅人的所有財產和收益在兩個或多個納稅人間進行分劈而直接減免稅收的稅收籌劃方法。
（5） 扣除技術
在遵循法律的基礎上，讓提高扣除金額而減免稅收，或者通過調整每個計稅期的扣除額而相對減免稅收的籌劃方法。在相同高收入的前提下，每項扣除額、沖抵額等越大，計稅基數就越小，應納稅額也就相應越小，從而減免的稅款也就越大。
（6） 抵免技術
抵免技術是在遵循法律的基礎上，增加稅收抵免額而絕對節(jié)稅的籌劃方法。稅收抵免額越大，沖抵應納稅額的數額就越大，應納稅額就越小，從而減免的稅款就越大。
（7） 延期納稅技術
是在遵循法律的基礎上房地產稅務籌劃方案，合理的使納稅人延期納稅，而相對節(jié)儉稅款的稅收籌劃方法。納稅人逾期繳納本次稅收雖然不能減少納稅人納稅絕對總額，但是就好像得到一筆沒有利息的貸款，變可以增加納稅人本期的現金流量，從而擴大納稅人本期的流動資本，用于資本投資。在通貨膨脹和貨幣貶值期間，延期納稅還更有利于企業(yè)獲得財務收益。
（8） 退稅技術
退稅技術是在遵循法律的基礎上，合理的使稅務機關退還納稅人已繳納的稅款而直接減免稅額的籌劃方法。在已經繳納稅款的情況下，退還稅款節(jié)減了稅收，所退稅額越大，省下的稅收就越多。
4.稅收籌劃的理論研究
（1）公共財政理論和稅收籌劃
根據公共財政理論，稅收是國家按照相關法定程序和標準向社會公民無償取得財政收入的一種方法，目的是為了滿足社會公民的各種需求。但關于稅收的無償性并不是絕對的無償，它只是相對于社會上通常的經濟交易而論的。社會公民向國家繳納稅款，與此同時獲得國家提供的公共福利，所有說稅收是為了保證社會公民能更好的享受國家提供的各項公共福利。這種納稅和所得是不同于社會上一般的經濟交易，它屬于非等價經濟交易。納稅人為國家提供的公共福利付出一定的財產，屬于公共福利的價格支付者。然而國家提供的公共福利具有整體性，也就是說不管社會公民最后是不是繳稅，這些公共福利都會一直存在。更深層次的講，也就是納稅人的收獲是一定的。所有，為了能在減輕稅負的同時還能獲得更好的公共福利，使稅款和公共產品實現最優(yōu)性價比，那么關于稅收籌劃就是及其必要的。
（2）契約理論和稅收籌劃
契約理論是研究在特定交易環(huán)境下來分析不同具有法律效力的合伙人之間的經濟行為與結果。一般需要在相應程度上通過假定的條件簡化交易屬性，建立模型來分析并得出理論觀點。而且，契約理論認為，企業(yè)屬于一個由多個各種不同的契約組成的大契約。企業(yè)的組成包括董事會、供給商、消費者、借貸方、員工和政府。企業(yè)和各個存在利益聯系的人都存在契約，即董事會提供給企業(yè)啟動資金，企業(yè)則提供給董事會利益。消費者為企業(yè)提供貨款，企業(yè)提供給消費者相應的貨物。借貸方將貸款提供給企業(yè)，企業(yè)按利息日期向借貸方償還。國家為企業(yè)提供福利，企業(yè)則向國家繳納稅款。所以，股東要想保證能夠收獲最大利益，就需要想方法去減免一部分支出，這就包括了減免稅收。因此，進行合理的稅收籌劃就是必須的。
（3）博弈理論和稅收籌劃
博弈理論是指個人或組織面對一定的環(huán)境條件，在一定的規(guī)則約束下，依靠所掌握的信息，從各自選擇的行為或策略進行選擇并加以實施，再從各自取得相應結果或收益的過程。依照博弈論，企業(yè)可以在合法的情況下制定稅收籌劃，但這種稅收籌劃并不妨礙稅務機關的行政執(zhí)行。
三、房地產企業(yè)稅收籌劃方法
1.中國房地產稅收制度發(fā)展狀況
房地產稅收從2005年后一直保持在20％往上，2007年的時候更是超過了27.96％。隨著全球金融危機在2008年爆發(fā)，房地產行業(yè)遭到嚴重沖擊，于此同時稅收也減緩了增長速度。直到2009年，房地產行業(yè)才有所好轉。這主要是因為，在2008年的時候，人們不敢再輕易投資，開始觀望經濟動態(tài)，國家隨之出臺了降低貸款利率、相應減免稅收的政策。房地產行業(yè)的平均國內生產總值的提高也使我國稅收收入相應增加。通過調查，在近五年，我國稅收的增長比國內生產總值的增長速度還要快。在這之中，房地產行業(yè)平均稅收增長28.7％，比房地產行業(yè)的生產總值的平均增長幅度22.71％還要大。2005-2009這五年，房地產行業(yè)繳納的平均稅款在全國平均稅款中占7.24％。房地產的整個產業(yè)在這幾年的平均生產總值卻只占到全國平均生產總值的4.82％。通過統計，我們可以看出整個房地產業(yè)為我國的稅收做了很大的貢獻。
關于房地產行業(yè)的稅種一共有十大種。契稅、房產稅、營業(yè)稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅、耕地占用稅、城鎮(zhèn)土地使用稅等。而且每一項稅種都隨著房地產行業(yè)的生產總值在逐年增長。房地產行業(yè)主要繳納的是營業(yè)稅。房地產行業(yè)的稅款在國內生產總值中的比重一直很大，通常都在12％以上。但在2008年，國家實施了新的關于企業(yè)所得稅的稅法，稅率降低八個百分點到25％。在2005-2009年，我國的土地增值稅、個人所得稅也有大幅度增高，從全局看，房地產行業(yè)的所要繳納的稅額隨年持續(xù)上升。
2. 房地產企業(yè)的稅務籌劃方法
1.稅務籌劃的準備階段
房地產行業(yè)前期需要投入巨額的資金，企業(yè)本身不可能全部依靠自己的能力投入這部分資金，必需的融資必不可少?，F在我國資本市場上的融資方式可以歸結為三類，即企業(yè)自身資金積累、債務融資和權益融資。在三類融資方式中，企業(yè)自身資金積累大代表企業(yè)經營狀況良好，但是企業(yè)一時動用較大的自身積累不僅可能影響企業(yè)的正常運轉，還需要面臨雙重交稅的負擔。因此，相關部門在房地產籌建初期就應該根據企業(yè)自身能力和成長需要，進行合理稅收負擔考慮，選擇合理的籌資方式。
2.稅務籌劃的項目開發(fā)階段
房地產企業(yè)開發(fā)房地產的方式有許多種，有時當企業(yè)不具備完全的房地產開發(fā)條件時，便會采取合作建房這種方式開發(fā)房地產。合作建房主要是指由一方提供資金，另一方提供土地使用權合作建房的方式。通常，合作建房有以下兩種模式： 第一種模式是甲方以土地使用權，乙方以貨幣資金合股，成立合營企業(yè)，合作建房。對此種形式的合作建房，則要視具體情況確定如何征稅。
3.稅務籌劃的銷售階段
（一）銷售價格的稅務籌劃
從直接節(jié)稅的角度看，銷售價格的制定主要影響的是營業(yè)稅和土地增值稅的應納稅額。銷售不動產適用的營業(yè)稅稅率是 5%，而土地增值稅適用的是四級超率累進稅率，最低一級的稅率是 30%，是營業(yè)稅的 6 倍，故銷售價格的籌劃主要是圍繞土地增值稅展開的。而從相對節(jié)稅的角度上看，只有一個合理的銷售價格才能夠既吸引消費者又能使企業(yè)的凈收益達到最大，從而間接地減少企業(yè)的稅款流出。因此，合理銷售價格的制定是十分重要的。 增值額是影響土地增值稅應納稅的關鍵因素，它是納稅人轉讓房地產所取得的收入減除規(guī)定的扣除項目金額后的余額。由此可見，銷售價格提高會導致增值額增加，稅務支出也隨之增加，企業(yè)凈利潤就未必會增加了，關鍵看收入的增加額與稅務支出的增加額孰高，即凈收益是否增加。
（二）分散銷售收入的稅務籌劃
銷售價格增加會導致土地增值稅的稅負增加。但這僅在銷售收入等于轉讓收入的情況下才成立，因為土地增值稅計稅依據中的增值收入一般為轉讓房地產所得的收入，即簽訂的銷售合同上注明的金額。如果企業(yè)在與客戶簽訂購房合同時能略加變通，在整體銷售收入不變的情況下，將銷售收入分散開來以減少轉讓收入，就能在不影響凈利潤的情況下減少土地增值稅應納稅額。在實務操作中，通常采用設立專業(yè)公司來分解應稅收入。
（三）選擇促銷方法的稅務籌劃
目前我國房地產開發(fā)企業(yè)的數量正不斷增加，企業(yè)之間的競爭也越來越激烈，許多企業(yè)為了提高房屋銷量而采取了各種各樣的促銷方式。根據促銷方式的特點，我們可以形象地將促銷方式分為“單刀直入式”、“細水長流式”和“文化侵略式”等。單刀直入式指的是較為直接常見的促銷方法，主要有現金折扣、贈送一定年限的物業(yè)管理費以及贈送家電、家具、車、車位、保險、裝修等，還包括現場抽獎、有獎游戲等方式。
4.稅務籌劃的保有階段
（一）閑置房地產投資方式的稅務籌劃
企業(yè)持有的閑置房地產投資方式主要有兩種：一種是將閑置房地產對外出租以賺取租金收入，另一種是將閑置房地產入股聯營，以便從聯營企業(yè)分得利潤。兩種不同的投資方式所涉及的稅種以及使企業(yè)承擔的稅收負擔也不相同。雖然采用租賃方式所涉及的稅種較繁多，但并不一定總體稅負水平就一定高于投資聯營方式的稅負水平。企業(yè)應當結合具體情況進行稅務籌劃，選擇出最適合企業(yè)的方式。
（二）租金收入分解的稅務籌劃
企業(yè)應該考慮采用租賃的方式持有房地產。但是出租房地產的房產稅采用的是從租計征的方法，適用稅率為 12%，比從價計征的適用稅率（1.2%）高很多。而且出租房屋還要承擔營業(yè)稅金及各項附加、企業(yè)所得稅等，從總體上來講稅收負擔很重。要想減少企業(yè)稅負房地產稅務籌劃方案，只有通過減少租金金額的辦法才能實現。因此，納稅人在制定稅務籌劃方案時應盡量分解租金收入，將租金中含有的物業(yè)相關費用等從中剔除出去以降低租金金額，然后再通過簽訂物業(yè)管理合同單獨向承租方收取這部分費用。這樣既可以減輕納稅人的房產稅稅負，又不影響納稅人的整體收入。
四．案例分析
企業(yè)的背景
成華房地產有限責任公司(以下簡稱成華公司)1998年在某省的省會成華市成立,為經建設部資審批準的國家一級房地產綜合開發(fā)企業(yè),注冊資本為1.25億元。在近十年的創(chuàng)業(yè)中,公司建立了現代企業(yè)管理模式,以董事會為核心決策層,經理會為直接經營層,采取直線職能機構管理方式設立六部一室,建立了高效的組織機構。同時也成就了一批高素質的管理人才`和各類專業(yè)技術人才,積累了豐富的經驗和雄厚的資金。目前公司擁有總資產近10億元,土地儲備近1000畝,年開發(fā)量在60萬平方米以上,已在成華市及周邊城市開發(fā)項目五個,公司成長速度非?？臁９緩臉I(yè)人員280人,其中,公司管理人員100人,工程技術人員70人。該公司經營場所面積2000平方米。成華公司的經營范圍主要是:城市基礎設施建設及投資、建設項目總承包、土地綜合開發(fā)、房地產開發(fā)以及物業(yè)管理等多種業(yè)務。
公司的籌劃分析
2007年5月,通過計算機篩選,成華市地方稅務局稽查分局對成華公司2004年至2006年的納稅情況進行了例行檢查,通過納稅檢查,成華市地方稅務局認為該公司存在偷漏稅款的行為,應該按稅法的規(guī)定補繳稅款,同時加收滯納金并對部分偷稅行為進行罰款。
稅務機關的檢查及處理情況
成華公司2006年12月預收尚未開工建設的康居苑小區(qū)的工程款3200萬元(康居苑小區(qū)工程核定的預計計稅房地產利潤率為20%),未將預售房屋的預計營業(yè)額與同期應納所得稅額一并向稅務機關申報納稅,認為屬違反國家稅法的行為,需要補繳相關稅款。經稅務機關確認,成華公司少繳稅款的金額在1萬元以上,但還未超過公司應納稅額的10%,尚未觸犯刑法構成偷稅罪。
對成華公司2008一2010年主要業(yè)務進行納稅籌劃稅務機關檢查的結果在成華公司管理層產生了較大的震動,成華公司高層已經意識到進行稅收籌劃的重要性和必要性,為避免再次發(fā)生此類事件,成華公司聘請了一家知名的稅務師事務所對公司2008年及以后年度的主要涉稅業(yè)務進行稅收籌劃,注冊稅務師對成華公司2008年及以后年度的業(yè)務進行了分析并提出了稅務籌劃意見五．結語及展望
結語
房地產開發(fā)企業(yè)的稅收主要集中在流轉環(huán)節(jié),五年的宏觀稅負率均值為25. 14%,其中以營業(yè)稅稅負率最高。如此沉重的稅收負擔足以見得稅收籌劃對于房地產開發(fā)企業(yè)的重要性。作為企業(yè)而言,首先必須要尊重稅法,遵守稅法的各項規(guī)定,這是開展稅收籌劃的前提。納稅人也有權維護自身的合法權益,在遵照稅法規(guī)定的同時盡可能地降低稅收成本,既不違反稅法的規(guī)定少納稅,也不因為對稅法的不了解而多納稅。在對房地產行業(yè)有一定認識的基礎上是不難發(fā)現籌劃的關鍵環(huán)節(jié)不限于稅負最集中的環(huán)節(jié),因為籌劃具有預期性,需要提前做好安排,所以籌劃點是廣泛分布在房地產開發(fā)企業(yè)的各個業(yè)務流程中的,利用一定的方法技術可以達到降低稅負的目的。將籌劃前后的稅負水平進行對比,能夠明顯反映出稅收籌劃作為納稅人的一種理財手段,除了能夠獲取直接經濟利益外,通過諸如遞延納稅的方法進行融資還可以獲得間接利益,在一定程度上加強房地產開發(fā)企業(yè)抵御財務以及經營風險的能力。
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