企業(yè)所得稅的稅務籌劃(增值稅稅籌劃案例分析)

企業(yè)所得稅稅務籌劃及案例分析第一節(jié) 企業(yè)所得稅基礎知識企業(yè)所得稅是針對企業(yè)的營業(yè)所得交納的稅款。所針對的企業(yè)包括國有企業(yè)、集體企業(yè)、私營企業(yè)（不包括個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)，這兩種企業(yè)不具備企業(yè)法人資格，按照個人所得稅計稅）、聯(lián)營企業(yè)、股份制企業(yè)、以及經(jīng)國家有關部門批準，依法注冊登記的事業(yè)單位和社會團體等組織。為了可以直觀的分析企業(yè)所得稅的避稅方法，這里只介紹企業(yè)所得稅的計算方法。企業(yè)所得稅的征收分為兩種方法：1．針對可以準確核算收入總額和成本費用支出的企業(yè)，實行核算征收。在這種征收方法下，企業(yè)所得稅計算如下：應納稅額＝（收入總額－準予扣除項目金額）×稅率括號內(nèi)的“收入總額－準予扣除項目金額”，我們稱為應納稅所得額。2．針對不可以準確核算收入總額和成本費用支出，不能向主管稅務機關提供真實、準確、完整的納稅資料的企業(yè)，實行核定征收。核定征收又分為兩種：定額征收，即由稅務機關按照一定得標準、程序方法，直接核定企業(yè)應交的所得稅額。核定應稅所得率征收，即由稅務機關按照一定得標準、程序方法預先核定納稅人的應稅所得率，然后企業(yè)按照如下公式納稅： 應納稅額＝（收入總額×應稅所得率）×稅率對實行第二種征收方式，即核定征收方式的企業(yè)，由于應稅所得率由稅務機關設定，缺乏可操作的彈性，所以，我們往下討論的企業(yè)避稅問題主要針對適用核算征收的企業(yè)。

但這并不表明核算征收就一定比核定征收可以交納更少的稅款。這需要具體情況具體計算。第二節(jié) 企業(yè)所得稅的避稅技巧企業(yè)所得稅的避稅，可以大概從兩個方面進行籌劃。一是落腳于上述的計稅公式。即“應納稅額＝（收入總額－準予扣除項目金額）×稅率”。另一方面就是利用稅法規(guī)定的其它政策，如稅收優(yōu)惠政策、虧損彌補政策等。一、應納稅額＝（收入總額－準予扣除項目金額）×稅率該計稅公式很直觀的告訴我們，要少繳稅，需要賬面的收入總額盡量少、準予扣除項目金額盡量多、稅率盡量低。收入總額是操作彈性較小的。而準予扣除項目金額就是我們操作的主要目標。稅法對準予扣除項目金額做了許多限制規(guī)定，以下我們從幾個方面來簡單說明怎樣可以在稅法允許的范圍內(nèi)充分利用扣除項目金額，以使應納稅額盡量少。1．工資薪金支出稅法對工資薪金支出的扣除標準是有限定的。無論企業(yè)是采取計稅工資扣除辦法還是實行工資、薪金總額與經(jīng)濟效益掛鉤辦法，也只是能在扣除標準內(nèi)扣除工資薪金支出費用。所以，我們在進行稅務籌劃時，應盡量利用上這個限額?！景咐磕称髽I(yè)2003年度應發(fā)職工工資100萬元。但由于當年貨款不能及時收回，資金周轉(zhuǎn)困難，所以當年只發(fā)了50萬。會計只對所發(fā)的50萬計入了費用。

2004年度資金收回，企業(yè)把2003年度所欠的50萬全部補發(fā)。加上本年度的應發(fā)工資100萬，2004年一共發(fā)放工資150萬。（2003、2004的計稅工資均為100萬）這種情況下，2003年計算所得稅的時候，工資扣除額只為計入費用的實際發(fā)放工資50萬。而在2004年補發(fā)所欠的50萬時，因其超過2004年的計稅工資標準，所以超過的部分，即補發(fā)的50萬工資，是不能在稅前扣除的。換句話說，企業(yè)多交了50萬×33％＝16.5萬的所得稅。如果我們在2003年的時候，對企業(yè)的財務做一個這樣的籌劃：向外借款50萬來發(fā)放職工的工資，或者直接把拖欠職工的工資變?yōu)橄蚵毠さ慕杩睢Ｄ敲?，就可以?003年直接扣除100萬的工資費用，可減少納稅16.5萬元。當然這樣做要考慮到借款利息支出跟節(jié)約的所得稅孰多的問題。如果借款利息比所得稅節(jié)省還多，那么這種做法顯然是不可取的。但一般情況，利率不太可能高于所得稅率的33％。 另外需要指出，職工工會經(jīng)費、職工福利費、職工教育費分別按照工資總額的2％、14％、1.5％計算扣除。這三項費用屬于標準抵扣項目，不是限額抵扣項目，不得多扣，也不需要少扣。所以，企業(yè)在經(jīng)營活動中要注意足額抵扣，以最大程度減少應納稅款。

2．業(yè)務招待費用稅法規(guī)定，納稅人發(fā)生的與其生產(chǎn)、經(jīng)營業(yè)務直接相關的業(yè)務招待費，可在一定范圍內(nèi)據(jù)實扣除。超過標準不得在稅前扣除。該扣除標準是：全年銷售（營業(yè)）收入凈額在1500萬及以下的，不超過銷售（營業(yè)）收入凈額的5‰；全年銷售（營業(yè)）凈額超過1500萬的部分，扣除額不得超過該部分的3‰。收入凈額是指納稅人從事生產(chǎn)、經(jīng)營活動取得的收入扣除銷售折扣、銷貨退回等項支出后的收入額，包括主營業(yè)務收入和其他業(yè)務收入。納稅人從聯(lián)營企業(yè)分回的稅后利潤或從股份企業(yè)分回的股息等，因其在對方企業(yè)已經(jīng)計提了業(yè)務招待費，不再作為計提業(yè)務招待費的基數(shù)。在利用業(yè)務招待費避稅的規(guī)劃上，我們的出發(fā)點跟利用其它方法是一樣的。也就是盡量的利用扣除限額。若企業(yè)有子公司或其它關系非常密切的企業(yè)，應把本企業(yè)超過限額的業(yè)務招待費設法轉(zhuǎn)移到其它關系企業(yè)中，以達到避稅的目的?！景咐緼股份有限公司執(zhí)行《企業(yè)會計制度》和現(xiàn)行企業(yè)所得稅政策，企業(yè)所得稅稅率為33％。2001年主營業(yè)務收入1800萬?！肮芾碣M用”中列支的業(yè)務招待費為20.5萬，“其他應付款”賬戶中企業(yè)所得稅的稅務籌劃，企業(yè)提取業(yè)務招待費4萬元，賬戶處理為：借： 管理費用――業(yè)務招待費 40 000貸：其他應付款――業(yè)務招待費 40 0002002年3月，稅務機關稽查局進行所得稅檢查時，對上述事項進行所得稅納稅調(diào)整。

稅法規(guī)定，企業(yè)只應就“發(fā)生的與其經(jīng)營業(yè)務直接相關的業(yè)務招待費”據(jù)實扣除?！氨仨毞智灞酒诔杀?、費用和下期成本費用的界限，不得任意預提和攤消費用”。因此，該企業(yè)2001年的費用應該是當年實際發(fā)生的業(yè)務招待費，不能預提費用。所以，對多計入的業(yè)務招待費應作調(diào)整，應調(diào)增當年的損益：借：其他應付款――業(yè)務招待費 40 000貸：以前年度損益調(diào)整 40 000該企業(yè)本期實際發(fā)生的業(yè)務招待費＝20.5－4＝16.5萬；另外，業(yè)務招待費的扣除限額＝1500×5‰＋（1800－1500）×3‰＝8.4萬；所以，企業(yè)有16.5-8.4＝8.1萬元時不得在稅前扣除的。所以，A企業(yè)的業(yè)務招待費可抵稅8.4×33％＝2.772萬元。若A公司設立有銷售公司，將產(chǎn)品以1500萬的價格出售給設立的銷售公司，銷售公司再以1800萬的價格對外銷售，假設A公司與設立的銷售公司的業(yè)務招待費分別為8萬和8.5萬元（該假設基于原A企業(yè)實際業(yè)務招待費為16.5萬，現(xiàn)將該16.5萬分配給A企業(yè)和它所設立的銷售公司）。則：A企業(yè)業(yè)務招待費扣除限額＝1500×5‰＝7.5萬；銷售公司業(yè)務招待費扣除限額＝1500×5‰＋（1800－1500）×3‰＝8.4萬；則對于整個利益集團來說，業(yè)務招待費可抵稅＝（7.5＋8.4）×33％＝5.247萬。

因此，整個利益集團通過該避稅籌劃可避稅5.247－2.772＝2.476萬元。例子說明兩件事：a）發(fā)生的與其經(jīng)營業(yè)務直接相關的業(yè)務招待費方可據(jù)實扣除；b）在限額內(nèi)的業(yè)務招待費方可扣除。顯然，例子是理想化的。它對說明問題很有幫助，但具體業(yè)務發(fā)生時，也許還要考慮很多方面的問題。例如，當A公司設立有銷售公司的時候，整個利益集團的費用應該會相應的增加。也就是說，在利益集團能更大程度的利用業(yè)務招待費避稅的同時，其稅前會計利潤會相應的減少。所以，具體情況我們還應該具體的計算利弊，以做出合理的決策。3．廣告費和業(yè)務宣傳費廣告費和業(yè)務宣傳費同為企業(yè)為了擴大自己的產(chǎn)品銷量，提高品牌知名度所花費的費用。但稅法嚴格區(qū)分了企業(yè)經(jīng)營過程中的廣告費和業(yè)務宣傳費。并且，兩種費用準予扣除的額度相距甚遠。只有符合規(guī)定的條件才能作為廣告費支出列支。其條件為：a）廣告是通過經(jīng)工商部門批準的專門機構(gòu)制作；b）已實際支付費用，并取得相應的發(fā)票；c，通過一定的媒體傳播。由于兩種費用的扣除額不同，這就給了我們避稅籌劃的空間?！景咐磕呈称分圃炱髽I(yè)2002年度企業(yè)收入70萬元，稅前會計利潤15萬元。為鞏固已有市場，在一縣城用懸掛條幅方式宣傳自己的新產(chǎn)品。

企業(yè)當時有兩種方案可以實施。其一，自身策劃來實施，委托某一單位加工該條幅，再向當?shù)赜嘘P部門申報廣告審批，之后懸掛條幅。此方案所需費用為10萬元。其二，委托當?shù)毓蠌V告公司來制作，委托廣告公司費用12萬元。企業(yè)選擇以方式一是否合理？方案一：自身策劃根據(jù)稅法相關規(guī)定，企業(yè)自身操作只能作為業(yè)務宣傳費在企業(yè)所得稅前列支，而業(yè)務宣傳費的列支限額為不超過銷售（營業(yè)）收入的5‰。所以，企業(yè)能稅前抵扣的業(yè)務宣傳費為700000×5‰＝3500元。則：企業(yè)稅前利潤應該調(diào)整為150000＋（100000－3500）＝246500；那么稅后利潤＝150000－246500×33％＝68655元。方案二：通過廣告公司依據(jù)稅法規(guī)定，食品企業(yè)的廣告費當年抵扣限額為銷售（營業(yè)）收入的8％企業(yè)所得稅的稅務籌劃，超過部分可無限期向以后年度轉(zhuǎn)結(jié)。所以，企業(yè)當期稅前能抵扣的廣告費限額為700000×8％＝56000元。則：企業(yè)稅前利潤應調(diào)整為（250000－120000）＋（120000－56000）＝194000元式中的250000是還原企業(yè)不作廣告的稅前會計利潤。那么當期稅后利潤＝130000－194000×33％＝65980元?？梢姡绻髽I(yè)只考慮當期的效益，選擇方案一是合理的。

但由于作為廣告費的超過部分可以向以后年度無限轉(zhuǎn)結(jié)，而作為業(yè)務宣傳費則不可以。所以，如果長期考慮，把以后的利益視為當期考慮的話，則120000的廣告費視為全額扣除。有：企業(yè)稅后利潤＝130000－130000×33％＝87100元。所以，如果考慮上以后收益，選擇方案二才是合理的選擇。如果再考慮上廣告效益效果的話，選擇方案一無疑是費時費力，且效果不佳的選擇。4．采用折扣方式促銷企業(yè)在利用折扣進行促銷時，應注意兩個問題以充分避稅。第一，稅法規(guī)定，折扣額不在同一張發(fā)票上分別注明，而是另開發(fā)票的，不能從銷售額中扣除。也就是說，這樣的折扣不能在稅前抵扣。第二，稅法規(guī)定，價值形態(tài)的折扣可以在稅前扣除，而實物形態(tài)的折扣，不僅不能扣除，還應該視同銷售處理。這樣反而會增加收入項，增多應納稅額。【案例】某商業(yè)企業(yè)采用“買一送一”方式銷售空調(diào)，隨機贈送熱水器一臺?？照{(diào)銷售價格2000元，同類熱水器銷售價格300元。企業(yè)將熱水器的贈送在“營業(yè)外支出”中核算，并沒有計入當期的銷售收入。每臺空調(diào)銷售成本費用及銷售稅金支出為1600元，熱水器為250元。當期共銷售了10臺空調(diào)。不考慮納稅調(diào)整因素，計算當期企業(yè)所得稅。

按照稅法規(guī)定，企業(yè)采用實物折扣方式，其所贈送的貨物應視同銷售處理。這樣，納稅人不僅不能減少納稅，反而要增加收入項，增加應納稅額。應納稅額＝（2000+300-1600-250）×10×33％＝1485元如果企業(yè)采用價格折扣方式，每臺空調(diào)折扣300元，并在同一張發(fā)票上注明，其納稅所得的情況就完全不同了。應納稅額＝（2000-300-1600）×10×33％＝330元可見，納稅人為了較少交納所得稅，應該選擇價值形態(tài)的折扣銷售方式。當然，例子也是片面的，只考慮了減少納稅一個方面的因素。如果熱水器處于積壓狀態(tài)，而商場又需要現(xiàn)金回籠，或者還有別的因素要考慮的華，那問題就需要另外具體分析考慮了。5．利用固定資產(chǎn)折舊固定資產(chǎn)折舊在企業(yè)會計里我們計入“管理費用”。所以，折舊越多，“管理費用”越大，準予扣除項目金額也就越大。一般情況下，我們希望折舊早點實現(xiàn)，盡早得到折舊帶來的抵稅收益。所以，一般我們傾向與利用加速折舊，讓折舊收益早日實現(xiàn)。但如果存在其它考慮因素，結(jié)果則會有所不同。例如，如果存在稅收減免期，那么在減免期內(nèi)多攤折舊就是一種不利的做法。【案例】某公司1998－2002年每年不提折舊前的應納稅所得額為1000萬，沒有其它納稅調(diào)整事項。

1998、1999為免稅期。如果采用平均年限法，每年的折舊額為400萬；采用雙倍余額遞減法，各年折舊分別為800萬、480萬、288萬、216萬、216萬。則：如果采用評價年限法，5年一共納稅2×（1000－400）×0％ ＋ 3×（1000－400）×33％ ＝ 594 萬；（前兩年免稅）如果采用加速折舊，5年一共納稅（1000-288）×33％ ＋ （1000-216）×33％ ＋ （1000－216）×33％＝752.4元可見，在這種情況下，采用加速折舊反而會增加稅收負擔。在利用折舊做納稅籌劃時，還應該考慮其它各種因素。例如稅法規(guī)定允許的5年補虧期。道理與上例是大同小異的。除了上述的幾種通過增加“準予扣除項目金額”避稅的方法外，稅法規(guī)定的各項扣除項目幾乎都是可以做避稅籌劃操作的。有許多需要符合某種條件方可實現(xiàn)。例如利用利息費用。若一個企業(yè)用借入資金投資生產(chǎn)，其利息費用就可以稅前扣除。當然，這樣企業(yè)要承擔利息負擔。但如果企業(yè)向自己的子公司或母公司，或者是向利益共同的關系密切的企業(yè)借入資金，那么，企業(yè)的利息負擔也就是等于向自己集團負擔，就可不作考慮。當然，這樣操作，收到利息的一方也是要就收到的利息交所得稅。

但如果又進一步假設，借出資金的一方剛好處于納稅減免期，這樣，對整個集團來說，就可以實現(xiàn)少納稅了。所以，對具體的情況，我們還要做具體分析。6．對稅率的選擇稅法規(guī)定，年應納稅所得額在3萬（含3萬）以下的企業(yè)，按18％征收企業(yè)所得稅；年應納稅所得額在3萬－10萬（含10萬），按27％征收企業(yè)所得稅?？梢酝ㄟ^選擇稅率以達到避稅目的納稅人，指的是年應納稅所得額在這兩個分界點附近的企業(yè)。方法是簡單且明顯的，如果一企業(yè)年應納稅所得額為3.01萬元，企業(yè)當然應該想辦法把那100元在稅前扣除出去，這樣企業(yè)就可以從適用27％的稅率變成適用18％的稅率。直接在賬上涂掉這100元是違法的，我們應該通過合法的手段扣除這100元。例如捐贈到稅法允許扣除的捐贈項目；擴大技術(shù)改造費用；適當提高部分職工工資等。二、利用稅法規(guī)定的其它相關政策從這方面考慮問題比較直觀。因為稅法具體規(guī)定了各種優(yōu)惠政策。企業(yè)只需考慮是否做稅法規(guī)定的優(yōu)惠項目，或者是否努力使自己符合稅法規(guī)定的優(yōu)惠條件即可。例如，稅法規(guī)定了可減按15％征稅的高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)。那么企業(yè)要考慮的就是是否把企業(yè)設立在該開發(fā)區(qū)內(nèi)；又如，稅法規(guī)定，對在我國境內(nèi)投資于符合國家產(chǎn)業(yè)政策的技術(shù)改造項目的企業(yè)，其項目所需國產(chǎn)設備投資的40％，可從企業(yè)技術(shù)改造項目設備購置當年比前一年新增的企業(yè)所得稅中抵免。那么企業(yè)要做的就是考慮是否選擇以國產(chǎn)設備投資。優(yōu)惠政策條款還有很多，這里不再一一列出。需要再次強調(diào)的是，對企業(yè)所得稅的避稅籌劃，應該通盤考慮。某種能減少企業(yè)所得稅的做法，很可能會導致其它費用的增加。在具體籌劃時，要從各方面詳細計算，以使得企業(yè)效益最大化。

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