跨境電商電商行業(yè)稅務(wù)籌劃，是指分屬于不同國(guó)家的交易主體，通過(guò)電子商務(wù)手段將傳統(tǒng)進(jìn)出口貿(mào)易中的展示、洽談和成交環(huán)節(jié)電子化，并通過(guò)跨境物流或異地倉(cāng)儲(chǔ)送達(dá)商品、完成交易的一種國(guó)際商業(yè)活動(dòng)。同境內(nèi)電商一樣，跨境電商也包含B2B、B2C、C2C等類型，其中B2B是一般跨境貿(mào)易，B2C或C2C是跨境零售。本文以實(shí)務(wù)中跨境電商的運(yùn)營(yíng)模式為基礎(chǔ)，結(jié)合相關(guān)現(xiàn)行稅收政策，解析跨境電商相關(guān)法律主體的稅務(wù)處理。
一、跨境進(jìn)口電商鑒于B2B的跨境進(jìn)口按一般進(jìn)口貿(mào)易處理，本文重點(diǎn)分析跨境零售進(jìn)口業(yè)務(wù)?？缇沉闶圻M(jìn)口，最初的模式是海淘，即國(guó)內(nèi)消費(fèi)者直接在境外B2C平臺(tái)上購(gòu)物，并通過(guò)轉(zhuǎn)運(yùn)或直郵等方式將商品郵寄回國(guó)。大部分海淘的商品無(wú)法直郵送達(dá)，需要通過(guò)在境外設(shè)有轉(zhuǎn)運(yùn)倉(cāng)庫(kù)的轉(zhuǎn)運(yùn)公司代為收貨（即在網(wǎng)上下單時(shí)，收貨地址是轉(zhuǎn)運(yùn)倉(cāng)庫(kù)），再由轉(zhuǎn)運(yùn)公司將貨物自行或委托第三方物流公司運(yùn)至境內(nèi)，耗時(shí)較長(zhǎng)。因語(yǔ)言、支付方式等限制，最初的海淘在實(shí)際操作中較有難度，于是出現(xiàn)了代購(gòu)，在分分鐘買遍全世界的概念促使下，海淘與代購(gòu)的業(yè)務(wù)量與日俱增，隨著天貓國(guó)際、京東全球購(gòu)等大型電商平臺(tái)的上線，消費(fèi)者海淘更為便捷。
目前，跨境零售進(jìn)口的模式還可分為“直購(gòu)進(jìn)口”與“保稅進(jìn)口”，“直購(gòu)進(jìn)口”模式是指符合條件的電商平臺(tái)與海關(guān)聯(lián)網(wǎng)，境內(nèi)消費(fèi)者跨境網(wǎng)購(gòu)后，電子訂單、支付憑證、電子運(yùn)單等有企業(yè)實(shí)時(shí)傳輸給海關(guān)，商品通過(guò)海關(guān)跨境電商專門監(jiān)管場(chǎng)所入境。“保稅進(jìn)口”模式，又稱B2B2C模式或備貨模式，是指商家預(yù)先將海外商品大批量運(yùn)至國(guó)內(nèi)保稅倉(cāng)備貨，當(dāng)消費(fèi)者在網(wǎng)上下單后，由國(guó)內(nèi)保稅倉(cāng)進(jìn)行配貨打包，并為單個(gè)訂單辦理通關(guān)手續(xù)，再委托國(guó)內(nèi)物流公司派送到消費(fèi)者手中。
“直購(gòu)進(jìn)口”模式與“保稅進(jìn)口”模式對(duì)比：
對(duì)于跨境零售進(jìn)口電商業(yè)務(wù)，相關(guān)主體的稅務(wù)處理如下：
（一）電商平臺(tái)
電商平臺(tái)的收入主要有平臺(tái)服務(wù)費(fèi)；直營(yíng)、直采取得的產(chǎn)品差價(jià)收入；廣告收入。
1.平臺(tái)服務(wù)費(fèi)
電商平臺(tái)向賣家收取的平臺(tái)服務(wù)費(fèi)及按照賣家交易量收取的傭金手續(xù)費(fèi)均按“信息技術(shù)服務(wù)——信息系統(tǒng)增值服務(wù)（電子商務(wù)平臺(tái)服務(wù)）”繳納增值稅。
2.自營(yíng)、直采取得的產(chǎn)品差價(jià)收入
有些電商平臺(tái)產(chǎn)品全部或部分為自營(yíng)，獲取商品購(gòu)銷差價(jià)，對(duì)此按照銷售貨物繳納增值稅。
3.廣告收入
電商平臺(tái)提供的各類視頻、鏈接等廣告服務(wù)，除按“文化創(chuàng)意服務(wù)——廣告服務(wù)”繳納增值稅外，還需繳納文化事業(yè)建設(shè)費(fèi)。 （二）境內(nèi)消費(fèi)者《關(guān)于跨境電子商務(wù)零售進(jìn)出口商品有關(guān)監(jiān)管事宜的公告》（海關(guān)總署公告2016年第26號(hào)）、《財(cái)政部、海關(guān)總署、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于跨境電子商務(wù)零售進(jìn)口稅收政策的通知》（財(cái)關(guān)稅[2016]18號(hào)）出臺(tái)后，境內(nèi)個(gè)人消費(fèi)者通過(guò)天貓國(guó)際等跨境電商平臺(tái)購(gòu)物，需按進(jìn)口貨物征收關(guān)稅、進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅與消費(fèi)稅（以下簡(jiǎn)稱“新規(guī)”）。操作要點(diǎn)如下：
1.新規(guī)適用于屬于《跨境電子商務(wù)零售進(jìn)口商品清單》范圍內(nèi)的以下商品：
（1）所有通過(guò)與海關(guān)聯(lián)網(wǎng)的電子商務(wù)交易平臺(tái)交易，能夠?qū)崿F(xiàn)交易、支付、物流電子信息“三單”比對(duì)的跨境電子商務(wù)零售進(jìn)口商品；
（2）未通過(guò)與海關(guān)聯(lián)網(wǎng)的電子商務(wù)交易平臺(tái)交易，但快遞、郵政企業(yè)能夠統(tǒng)一提供交易、支付、物流等電子信息，并承諾承擔(dān)相應(yīng)法律責(zé)任進(jìn)境的跨境電子商務(wù)零售進(jìn)口商品。
2.個(gè)人消費(fèi)者是進(jìn)口貨物的納稅義務(wù)人，電子商務(wù)企業(yè)、電子商務(wù)交易平臺(tái)企業(yè)或物流企業(yè)可作為代收代繳義務(wù)人。實(shí)務(wù)中，一般由電子商務(wù)平臺(tái)或電子商務(wù)企業(yè)（賣家）代收代繳，境內(nèi)消費(fèi)者支付的款項(xiàng)中包含了進(jìn)口環(huán)節(jié)的稅收，如下圖：
3.個(gè)人單次交易限值為人民幣2000元，年度交易限值為人民幣20000元。在限值以內(nèi)進(jìn)口的跨境電子商務(wù)零售進(jìn)口商品，關(guān)稅稅率暫設(shè)為0%；進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅、消費(fèi)稅暫按法定應(yīng)納稅額的70%征收。超過(guò)單次限值、累加后超過(guò)個(gè)人年度限值的單次交易，以及完稅價(jià)格超過(guò)2000元限值的單個(gè)不可分割商品，均按照一般貿(mào)易方式全額征稅。需要注意的是，對(duì)于跨境零售進(jìn)口商品，作為一項(xiàng)特殊規(guī)定處理電商行業(yè)稅務(wù)籌劃，而不同于一般貿(mào)易，這里的完稅價(jià)格是指實(shí)際交易價(jià)格（包括貨物零售價(jià)格、運(yùn)費(fèi)和保險(xiǎn)費(fèi)）。
4.海關(guān)放行后30日內(nèi)未發(fā)生退貨或修撤單的，代收代繳義務(wù)人在放行后第31日至第45日內(nèi)向海關(guān)辦理納稅手續(xù)。自海關(guān)放行之日起30日內(nèi)退貨的，個(gè)人可申請(qǐng)退稅，并相應(yīng)調(diào)整個(gè)人年度交易總額。
5.根據(jù)財(cái)關(guān)稅[2016]18號(hào)文件，不屬于跨境電子商務(wù)零售進(jìn)口的個(gè)人物品以及無(wú)法提供交易、支付、物流等電子信息的跨境電子商務(wù)零售進(jìn)口商品，按現(xiàn)行規(guī)定執(zhí)行。這里的按現(xiàn)行規(guī)定執(zhí)行，是指對(duì)于無(wú)法提供三單比對(duì)的進(jìn)口商品或是非個(gè)人自用的物品，征收行郵稅。行郵稅不是一個(gè)獨(dú)立的稅種，是指對(duì)旅客行李物品、個(gè)人郵遞物品以及其他個(gè)人自用物品，除另有規(guī)定以外，均由海關(guān)按照《入境旅客行李物品和個(gè)人郵遞物品進(jìn)口稅稅率表》征收的進(jìn)口稅（包括關(guān)稅和增值稅、消費(fèi)稅）。根據(jù)海關(guān)總署公告2010年第43號(hào)規(guī)定，應(yīng)征進(jìn)口稅稅額在人民幣50元（含50元）以下的，海關(guān)予以免征。新規(guī)出臺(tái)的同時(shí)，行郵稅稅率相應(yīng)調(diào)整，從原先的10%、20%、30%和50%四檔稅率調(diào)整為15%、30%和60%。（見(jiàn)下表）
6.對(duì)于非個(gè)人的企業(yè)跨境進(jìn)口商品，按一般進(jìn)口貨物的相關(guān)規(guī)定征收關(guān)稅、進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅與消費(fèi)稅。（三）境外商家境外商家不適用于我國(guó)境內(nèi)稅法的相關(guān)規(guī)定。（四）其他服務(wù)提供商在跨境進(jìn)口業(yè)務(wù)中，物流與支付結(jié)算是兩個(gè)關(guān)鍵環(huán)節(jié)。
物流公司收取的運(yùn)輸費(fèi)用按“交通運(yùn)輸服務(wù)”繳納增值稅，其中，涉及國(guó)際運(yùn)輸服務(wù)的可適用增值稅零稅率，如果是以無(wú)運(yùn)輸工具承運(yùn)方式提供國(guó)際運(yùn)輸服務(wù)，免征增值稅。物流公司收取的倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)用按“物流輔助服務(wù)——倉(cāng)儲(chǔ)服務(wù)”繳納增值稅，增值稅一般納稅人可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法適用征收率3%。
結(jié)算公司收取的費(fèi)用按“金融服務(wù)——直接收費(fèi)金融服務(wù)”繳納增值稅。
二、跨境出口電商1999年，阿里巴巴實(shí)現(xiàn)了跨境出口的互聯(lián)網(wǎng)化，發(fā)展至今，跨境出口電商經(jīng)歷了信息服務(wù)、在線交易、全產(chǎn)業(yè)鏈服務(wù)三個(gè)階段。預(yù)計(jì)2017年，跨境電商在進(jìn)出口貿(mào)易總額中的滲透率將達(dá)到20%左右，其中跨境出口占跨境貿(mào)易的比重80%以上。根據(jù)對(duì)象不同，跨境電商可分為 B2B、B2C、C2C，根據(jù)服務(wù)方式的不同，跨境電商可分為第三方開放平臺(tái)與自營(yíng)型平臺(tái)或是兩者結(jié)合。隨著跨境出口電商的發(fā)展，物流是跨境出口電商的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，常見(jiàn)的有EMS、中郵小包、TNT、UPS等，為了改善用戶體驗(yàn)、降低物流成本，越來(lái)越多賣家開始自建或?qū)ふ业谌胶Ｍ鈧}(cāng)備貨。
對(duì)于跨境出口電商，相關(guān)主體的稅務(wù)處理如下：（一）電商平臺(tái)根據(jù)電商平臺(tái)性質(zhì)的不同、提供服務(wù)的差異，電商平臺(tái)通常涉及下列收入：1.平臺(tái)服務(wù)費(fèi)跨境出口電商平臺(tái)一般會(huì)收取刊登費(fèi)（如eBay）、平臺(tái)月費(fèi)（如亞馬遜）、技術(shù)服務(wù)費(fèi)（如速賣通）等，均需按“信息技術(shù)服務(wù)——信息系統(tǒng)增值服務(wù)”計(jì)算繳納增值稅。值得一提的是阿里巴巴的速賣通，自2016年1月開始，對(duì)所有平臺(tái)按照所屬行業(yè)，分別收取技術(shù)服務(wù)費(fèi)，收取的服務(wù)費(fèi)將按不同的行業(yè)以不同的年銷售總額來(lái)進(jìn)行返還，對(duì)此，速賣通在收到技術(shù)服務(wù)費(fèi)時(shí)繳納增值稅，當(dāng)根據(jù)銷售業(yè)績(jī)返還一定比例服務(wù)費(fèi)時(shí)，按照《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2016]36號(hào)）規(guī)定的銷售折扣折讓處理，開具增值稅紅字發(fā)票沖減銷售收入、增值稅銷項(xiàng)稅額。2.成交手續(xù)費(fèi)跨境出口電商平臺(tái)會(huì)根據(jù)各自的業(yè)務(wù)規(guī)則收取不同比例的成交手續(xù)費(fèi)，例如亞馬遜根據(jù)不同行業(yè)收取不同比例的傭金（如下表），需按“商務(wù)輔助服務(wù)—經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)”繳納增值稅。
3.其他（1）需要注意的是，境內(nèi)商家入駐境外的跨境電商平臺(tái)出口商品，例如入駐Wish平臺(tái)（跨境電商界的黑馬，主打跨境電商平臺(tái)移動(dòng)端），平臺(tái)向境內(nèi)的單位或個(gè)人收取的服務(wù)費(fèi)，屬于財(cái)稅[2016]36號(hào)文件第十三條規(guī)定的“境外單位或者個(gè)人向境內(nèi)單位或者個(gè)人銷售完全在境外發(fā)生的服務(wù)”不征增值稅。
（2）《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于外貿(mào)綜合服務(wù)企業(yè)出口貨物退(免)稅有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第13號(hào)）規(guī)定，為國(guó)內(nèi)中小型生產(chǎn)企業(yè)出口提供物流、報(bào)關(guān)、信保、融資、收匯、退稅等服務(wù)的外貿(mào)企業(yè)為外貿(mào)綜合服務(wù)企業(yè)，該類企業(yè)以自營(yíng)方式出口國(guó)內(nèi)生產(chǎn)企業(yè)與境外單位或個(gè)人簽約的出口貨物，符合文件規(guī)定的具體條件的，可由外貿(mào)綜合服務(wù)企業(yè)按自營(yíng)出口的規(guī)定申報(bào)退（免）稅。據(jù)此，一達(dá)通、外綜服等B2B平臺(tái)即可以外貿(mào)綜合服務(wù)平臺(tái)的身份提供出口貿(mào)易服務(wù)并申報(bào)退免稅。（二）境內(nèi)商家1.根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于跨境電子商務(wù)零售出口稅收政策的通知》（財(cái)稅[2013]96號(hào)）規(guī)定，電子商務(wù)出口企業(yè)出口貨物（財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局明確不予出口退（免）稅或免稅的貨物除外，下同），同時(shí)符合下列條件的，適用增值稅、消費(fèi)稅退（免）稅政策：
（1）電子商務(wù)出口企業(yè)屬于增值稅一般納稅人并已向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理出口退（免）稅資格認(rèn)定；
（2）出口貨物取得海關(guān)出口貨物報(bào)關(guān)單（出口退稅專用），且與海關(guān)出口貨物報(bào)關(guān)單電子信息一致；
（3）出口貨物在退（免）稅申報(bào)期截止之日內(nèi)收匯；
（4）電子商務(wù)出口企業(yè)屬于外貿(mào)企業(yè)的，購(gòu)進(jìn)出口貨物取得相應(yīng)的增值稅專用發(fā)票、消費(fèi)稅專用繳款書（分割單）或海關(guān)進(jìn)口增值稅、消費(fèi)稅專用繳款書，且上述憑證有關(guān)內(nèi)容與出口貨物報(bào)關(guān)單（出口退稅專用）有關(guān)內(nèi)容相匹配。
2.根據(jù)財(cái)稅[2013]96號(hào)規(guī)定，不符合上款規(guī)定，但同時(shí)符合下列條件的，適用增值稅、消費(fèi)稅免稅政策：
（1）電子商務(wù)出口企業(yè)已辦理稅務(wù)登記；
（2）出口貨物取得海關(guān)簽發(fā)的出口貨物報(bào)關(guān)單；
（3）購(gòu)進(jìn)出口貨物取得合法有效的進(jìn)貨憑證。
3.從事一般跨境出口業(yè)務(wù)（非零售業(yè)務(wù)），即B2B的境內(nèi)商家，其向境外銷售商品按一般貨物出口辦理，根據(jù)具體情況進(jìn)行增值稅退免稅。（三）境外消費(fèi)者境外消費(fèi)者不適用于我國(guó)境內(nèi)稅法的相關(guān)規(guī)定。（四）其他服務(wù)提供商同“跨境進(jìn)口電商”部分。
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