一、數(shù)字平臺，你動了誰的奶酪？
當(dāng)我們足不出戶，只需憑借手機(jī)app就能買到自己需要的MadeinAnywhere的產(chǎn)品和DeliveratAnytime的服務(wù)時，全球化的概念已然是一種不受語言、時差和地理位置限制的生活方式?？梢哉f，數(shù)字經(jīng)濟(jì)正在影響各國消費者的消費喜好和消費方式。我們可隨時在網(wǎng)上訂購與支付，賣方公司則通過海外第三方分銷商發(fā)貨，或由遠(yuǎn)程數(shù)據(jù)傳輸提供數(shù)字產(chǎn)品，或通過3D打印技術(shù)輸送產(chǎn)品、或以區(qū)塊鏈的方式傳輸服務(wù)信息等等，實現(xiàn)即時交易。也就是說，有別于傳統(tǒng)模式，作為消費者，我們不用去百貨商店、豪華辦公樓等，即可享受科技公司從云端提供的產(chǎn)品和服務(wù)。
然而，基于數(shù)字經(jīng)濟(jì)的高度流動性和無形性，科技公司也在不斷挑戰(zhàn)現(xiàn)行的國際稅收規(guī)則。科技公司憑借數(shù)字平臺，無需再在銷售地設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)就可實現(xiàn)點對點的服務(wù)和貨物銷售。據(jù)此，科技公司傾向于將架構(gòu)搭在低稅國，一方面將利潤轉(zhuǎn)移至低稅國降低所得稅，一方面也可按特權(quán)授權(quán)費、利息等方式在高稅國進(jìn)行成本扣除。節(jié)稅構(gòu)架加劇了市場競爭，對消費者來說，在價格上可謂是惠及于民。然而，這觸犯了銷售地的征稅主權(quán)。也就是說，這樣的節(jié)稅架構(gòu)對現(xiàn)行的常設(shè)機(jī)構(gòu)原則提出了前所未有的挑戰(zhàn)。
根據(jù)常設(shè)機(jī)構(gòu)原則，外國公司必須滿足在一定條件，包括在當(dāng)?shù)赜泄潭ǖ倪\行地址和運行時間，地域國才有對利潤征稅的權(quán)利。科技公司因無需常設(shè)機(jī)構(gòu)即可在地域國全面運行，擾亂了不同國家間的利潤分配，地域國受限于現(xiàn)行國際稅收原則，無法根據(jù)目的地銷售額等其他標(biāo)準(zhǔn)對科技公司課稅。
二、跨境電商，無形卻有形
我們這里著重來聊一聊跨境電商?？缇畴娚滩粌H包括國外的平臺向國內(nèi)消費者銷售產(chǎn)品，也有大量的國內(nèi)平臺將MadeinChina外銷于全世界。當(dāng)80、90后刷刷小紅書，內(nèi)心長了草，海淘涌現(xiàn)，Net-a-Porter這些響當(dāng)當(dāng)?shù)膰H平臺，自然而然就進(jìn)入了中國市場。與其說是占據(jù)國內(nèi)市場高地，不如說是為了更接地氣擴(kuò)展銷售渠道，很多國際電商平臺也與京東、淘寶合作，擴(kuò)大銷量。與此同時，我們國內(nèi)電商也風(fēng)起云涌，在國家“走出去”的政策支持下，將高品質(zhì)而低成本的國貨與世界人民分享。
2018年全球零售電商銷售額為28420億美元，與去年同比增長23.4%，2019年電商銷售額突破3萬億美元。同時，電商銷售額在全球零售總額的占比為11.9%，比去年增長了16.7%，預(yù)計未來將持續(xù)增長，線上購物在全球?qū)⒃絹碓狡占?。同年度，全球在線購物人數(shù)為17.9億人，同比增長7.8%，2019年全球在線購物人數(shù)突破19億人。同時，全球在線購物滲透率為61.6%，同比增長2.3%，線上購物將在全球進(jìn)一步普及。
2015-2018年中國進(jìn)口貿(mào)易交易規(guī)模持續(xù)上漲，2018進(jìn)口總值約為14.1萬億元，比2017年全年增加了1.6萬億元，成為拉動外貿(mào)增長的重要動力。2018年中國跨境電商交易規(guī)模達(dá)到9.1萬億元。而電商法和跨境電商系列新政出臺也進(jìn)一步規(guī)范了中國跨境電商市場，促進(jìn)了我國跨境電商行業(yè)的健康發(fā)展。全球化趨勢、消費升級的趨勢也在不斷推動中國跨境電商交易規(guī)模持續(xù)增長。根據(jù)電子商務(wù)研究中心發(fā)布的《2018年(上)中國跨境電商市場數(shù)據(jù)監(jiān)測報告》，2018上半年，我國跨境電商交易規(guī)模為4.5萬億元，同比增長25%。出口跨境交易規(guī)模為3.47萬億元，同比增長26%。進(jìn)口電商交易規(guī)模達(dá)1.03萬億元，同比增長19.4%。進(jìn)出口結(jié)構(gòu)上出口占比達(dá)到77.1%，進(jìn)口比例22.9%。規(guī)模之大，使用人數(shù)之廣，可見，跨境電商的無形之手早就滲透了大洋彼岸消費目的地的日常生活。
三、走出去的電商們，如何架構(gòu)？
和眾多跨境電商一樣，X公司是一家著眼全球的中國電商。除了在境內(nèi)有兩家公司外，X公司在香港建有平臺子公司。境內(nèi)兩家公司分別為技術(shù)服務(wù)公司和貿(mào)易公司，前者為集團(tuán)內(nèi)公司提供技術(shù)支持和特許權(quán)使用服務(wù)，具備高新技術(shù)企業(yè)資質(zhì)，享受15%的企業(yè)所得稅優(yōu)惠稅率；貿(mào)易公司從事境內(nèi)商品的采購并將采購的商品銷售給香港公司，出口產(chǎn)品可享受出口退稅或免稅政策。香港公司則向中國大陸或境外采購商品，負(fù)責(zé)商品對外銷售、售后、供應(yīng)鏈維護(hù)、物流支持和資金管理等。香港公司作為香港的實際管理機(jī)構(gòu)，是香港稅收居民，繳納16.5%的香港利得稅，無流轉(zhuǎn)稅，同時，因香港的個人所得稅率遠(yuǎn)低于大陸，可較大幅度降低集團(tuán)人力成本。最終，利潤以分紅的形式匯回境內(nèi)母公司。
此種構(gòu)架之下，走出去的電商可以享受到的幾大優(yōu)勢概括如下：
1.優(yōu)惠稅率：
a.境內(nèi)的技術(shù)服務(wù)公司因是高新技術(shù)企業(yè)，享受15%的優(yōu)惠稅率
b.香港公司繳納16.5%的香港利得稅
c.根據(jù)中港稅收協(xié)定，股息紅利享受5%的優(yōu)惠稅率
2.選址節(jié)約：
借助區(qū)位優(yōu)勢，境內(nèi)的貿(mào)易公司能節(jié)省商品采購的成本、租金、運輸和基礎(chǔ)設(shè)施，提高集團(tuán)公司的全球競爭力
3.增值稅優(yōu)勢：
a.境內(nèi)貿(mào)易公司出口至香港時享受出口退稅
b.境內(nèi)技術(shù)服務(wù)公司向香港公司提供技術(shù)服務(wù)時可享受跨境服務(wù)免增值稅優(yōu)惠
c.在直郵模式安排終端消費者作為進(jìn)口人電商行業(yè)稅務(wù)籌劃，則無需繳納消費地增值稅
四、國際稅收改革來襲，電商適者生存？
談國際稅改離不了談美國。自特朗普上臺，似乎是帶來了一陣全球性的減稅之風(fēng)。且不論向來是“全球征稅”的美國是不是真的向“交易目的地征稅”進(jìn)行轉(zhuǎn)變，很多國家也相繼指責(zé)特朗普減稅改革不負(fù)大國責(zé)任，與國際多邊行動相違背。據(jù)此，美國認(rèn)為，特朗普政府的稅改超過BEPS的最低要求，與BEPS反稅基侵蝕、利潤轉(zhuǎn)移方針相符合。稅改至今兩年多，美國科技公司的稅收籌劃策略一直緊跟改革要點，一邊BEAT一邊GILTI，但目前并沒有看到包括亞馬遜在內(nèi)的科技巨頭因特朗普稅改而實施大規(guī)模架構(gòu)遷徙。也就是說，“雙愛爾蘭（荷蘭）三明治”架構(gòu)依然還是GAFA(谷歌Google、蘋果Apple、臉書Facebook、亞馬遜Amazon；國際社會簡稱GAFA)等科技公司普遍使用的節(jié)稅框架。在此三明治架構(gòu)中，科技公司的母公司往往在高稅國，利用愛爾蘭企業(yè)所得稅12.5%的低稅率和歐盟國家之間的免預(yù)提所得稅的條約，實現(xiàn)遠(yuǎn)低于本國法定稅率的實際稅率。
回到數(shù)字經(jīng)濟(jì)這個主題，歐盟和美國歷經(jīng)兩年多的“數(shù)字服務(wù)稅”改革方案的談判，找個折中點可謂是費勁九牛二虎之力而不得。最終，這個棘手難題拋給了經(jīng)合組織和G20。在一定程度上，這場關(guān)系交雜的國際稅收體制改革已經(jīng)遠(yuǎn)超于對稅收體制本身的討論電商行業(yè)稅務(wù)籌劃，在本質(zhì)上更是國家之間的政治利益權(quán)衡，即對征稅主權(quán)的判定。
經(jīng)合組織的“第一支柱”主要關(guān)注的是利潤分配問題，但截至目前，第一支柱下統(tǒng)一方法的規(guī)則設(shè)計還沒有達(dá)成統(tǒng)一意見。
我國跨境電商的運作普遍是海外消費者在Amazon、eBay等更廣泛使用的平臺進(jìn)行網(wǎng)購，下單后將貨款支付給第三方支付機(jī)構(gòu)；香港公司接到訂單后，通知物流服務(wù)商從海外倉取貨或物流服務(wù)商派送至海外消費者處，Amazon、eBay劃款，最終到賬香港公司。在此種運作模式下，香港公司若安排直郵至終端消費者作為進(jìn)口人，可免去消費地的增值稅，但這也正是“第一支柱”強(qiáng)調(diào)的信號之一，即加大市場管轄區(qū)的征稅權(quán)，根據(jù)消費者的實際所在地課稅。
一部分機(jī)構(gòu)建議將所有B2B型交易排除在金額A的適用范圍之外，若跨境電商是通過和海外網(wǎng)店合作對接貨物，則屬于可排除在金額A的適用范圍之外，但這也對B2C型交易幫助不大。然而，F(xiàn)acebook、Netflix等科技公司認(rèn)為，B2B和B2C型交易均應(yīng)涵蓋在內(nèi)。在目前提議之下，跨國公司全球年合并收入超過7.5億歐元時才會受到“第一支柱”的影響，也有聲音提議調(diào)整門檻額。無論門檻額是提升或降低，或B2B被排除在外，我國的跨境電商是否可提前應(yīng)對？
考慮到國際稅改方案的多重不確定性因素，我們認(rèn)為，跨境電商可提前預(yù)知的改變在于：其必然會遇到更多的稅務(wù)合規(guī)和風(fēng)險管理工作。由于跨境電商在海外的多種運作模式，建議根據(jù)不同運作模式分類管理相應(yīng)的營業(yè)收入和財報虧損，這樣有助于判斷各類營業(yè)收入是否達(dá)到“第一支柱”中的起征點，也有助于判斷是否在海外市場構(gòu)成“遠(yuǎn)程稅務(wù)地址”的標(biāo)準(zhǔn)，以及市場管轄區(qū)承擔(dān)與之盈利相匹配的制度性虧損。但值得注意的是，這也會對集團(tuán)的核心成本分配加大難度。同時，引入新的記賬和報稅方式，考慮在報稅中填寫第三方分銷商/海外網(wǎng)店的信息等，以協(xié)助確定跨國公司內(nèi)部究竟哪些實體賺取了視同剩余利潤、或產(chǎn)生高于視同常規(guī)利潤率而按比承擔(dān)納稅義務(wù)、或擁有相關(guān)的知識產(chǎn)權(quán)技術(shù)。
當(dāng)報稅信息和范圍擴(kuò)大時，這也對跨境電商的數(shù)據(jù)收集和管理能力提出了更高的要求，尤其是對目的地消費者的數(shù)據(jù)收集和對目的地銷售的利潤分配。在經(jīng)合組織尚未全面推行改革之前，跨境電商可著手加大研發(fā)投入，尤其是對大數(shù)據(jù)的開掘和應(yīng)用，而位于國內(nèi)的科技服務(wù)公司也能因此享用研發(fā)費用的加計扣除。
受篇幅限制，我們暫不在本文中討論如何避免或消除雙重征稅的問題。但是，市場管轄權(quán)的崛起勢必在挑戰(zhàn)現(xiàn)行的國際免雙重征稅體制。為此，我們會持續(xù)更進(jìn)如下話題：1.最新的國際雙重征稅和反避稅問題；2.經(jīng)合組織常設(shè)機(jī)構(gòu)的制度性改革對不同類型的跨國公司的影響；3.金融科技、人工智能、大數(shù)據(jù)對傳統(tǒng)轉(zhuǎn)讓定價模式的影響；4.產(chǎn)生國際稅務(wù)爭議問題時，跨國公司可如何應(yīng)對；5.大數(shù)據(jù)分析對跨境稅務(wù)爭議的規(guī)則影響。
（作者單位上海財經(jīng)大學(xué)法學(xué)院）
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