【摘要】為貫徹全新審計發(fā)展理念，構建全新審計發(fā)展格局，本文以習近平新時代中國特色社會主義思想為指導，以十四五規(guī)劃為指引，將安全與發(fā)展的理念雙軌并行這一指導思想融入企業(yè)內部審計績效評估工作中，建立以灰色關聯(lián)-改進TOPSIS模型為方法，統(tǒng)籌安全與發(fā)展的建筑集團內部審計績效評價體系，推動企業(yè)步入高質量發(fā)展快車道。
【關鍵詞】發(fā)展與安全內部審計績效評價灰色關聯(lián)-改進TOPSIS模型
內部審計是現(xiàn)代企業(yè)制度不可或缺組成部分，不僅是企業(yè)的內部控制手段，也是風險管理、價值增值的有效工具。隨著我國市場化程度不斷加深，企業(yè)治理水平整體提高，內部審計的重要性被提升到戰(zhàn)略層次。建立科學的內部審計評價體系是內部審計制度發(fā)揮積極作用的前提，也是管理層面臨的重要課題。
一、內部審計績效評價現(xiàn)狀
（一）內部審計的評價視角
管理層基于何種角度評價內部審計工作在很大程度上決定了內部審計積極作用的發(fā)揮。
1.風險規(guī)避視角
風險規(guī)避視角認為內部審計工作的意義在于幫助企業(yè)識別并規(guī)避潛在風險。CarloRegoliosi.ect.(2014）認為企業(yè)的內部控制運行情況和企業(yè)的風險管理過程及結果可以被內部審計進行評估測試。PhilnaCoetzee(2016)認為內部審計通過提供風險管理，風險控制和風險治理的有效性保證，成為公司有效管理的關鍵因素。
基于這一視角建立的評價體系傾向于評估內部審計工作對風險的識別及化解。其局限性在于僅看到了內部審計在風險控制方面的作用，忽視了內部審計工作對企業(yè)價值增值更加積極的一面。
2.價值增值視角
價值增值視角認為內部審計不只是底線管理，還應為管理層提供咨詢服務，提升企業(yè)管理的質量和效率。Brian Christensen（2015）認為內部審計的第一職能是評價企業(yè)經營活動，發(fā)現(xiàn)企業(yè)生產經營過程的可能出現(xiàn)問題并給出相關的解決措施。我國學者孫亮（2017）指出，內部審計可以通過改革組織架構、提高管理效率實現(xiàn)企業(yè)價值增值。
價值增值視角是對風險規(guī)避視角的擴展，內部審計不僅是底線管理，還能“主動出擊”提升企業(yè)效益?；谶@一視角的內部審計績效評級體系側重于考察內部審計工作中價值創(chuàng)造等指標的考察。
3.戰(zhàn)略管理視角
不論是風險規(guī)避還是價值增值，都是從單一視角評價內部審計,是基于企業(yè)業(yè)務層面的。業(yè)務層考慮的是企業(yè)當期效益最大化問題，戰(zhàn)略層考慮的是在企業(yè)全生命周期的各階段，以適合的發(fā)展方式最大化企業(yè)效益的問題。一些學者如AbdolmohammadiMJ（2017）提出應該從戰(zhàn)略視角看待內部審計，呂彩榮、朱峰（2016）指出內部審計通過評價、控制和咨詢三大職能服務企業(yè)戰(zhàn)略。
由此可見，戰(zhàn)略視角是對單一靜態(tài)視角的動態(tài)擴展，基于這一視角建立的內部審計績效評價體系強調內部審計工作是管理層戰(zhàn)略意圖的體現(xiàn)，在設計評價指標時通常將企業(yè)戰(zhàn)略目標進行分解細化到內部審計的各項工作中。
（二）內部審計的評價方法
當前內部審計工作實踐中主流的評價方法都依托于定量的指標體系，指標通常來自于企業(yè)戰(zhàn)略目標的分解。內部審計績效指標的分解主要有兩大類方法，一類是KPI（Key Performance Indicator），即關鍵績效指標方法，另一類是BSC（Balanced Score Card），即平衡記分卡方法。
1.KPI方法
關鍵績效指標方法是在公司高層領導對企業(yè)戰(zhàn)略達成共識之后，將戰(zhàn)略目標分解成關鍵成功因素，再分解為關鍵業(yè)績指標，再自上而下的把KPI按部門和崗位向下分解。
2.BSC方法
平衡記分卡從四個方面——財務、客戶、內部管理流程、學習與成長，對公司戰(zhàn)略管理的績效進行財務與非財務綜合評價的評分。
（三）現(xiàn)有評價體系的不足
在評價視角方面，單一視角對內部審計工作的認知存在片面。無論是風險規(guī)避還是價值增值，兩視角并非單方面強調避險或增值的重要性，更多的是內部審計指導思想的差異，而這在根本上是企業(yè)管理層戰(zhàn)略意圖和企業(yè)發(fā)展理念在內部審計體系上的表達。
在評價方法方面，不能很好的適應企業(yè)戰(zhàn)略管理。一是在戰(zhàn)略執(zhí)行層面并不能完全的體現(xiàn)管理層的戰(zhàn)略意圖；二是在企業(yè)發(fā)展過程中不能靈活適應企業(yè)戰(zhàn)略的動態(tài)調整。
二、戰(zhàn)略管理視角：統(tǒng)籌兼顧安全與發(fā)展
盡管兩個視角下內部審計工作都能發(fā)揮積極作用，但基于不同視角的評價體系可能對內部審計工作進而對業(yè)務部門的工作產生不同影響。評價視角的選擇與管理層戰(zhàn)略意圖有關，管理層是更傾向于積極回避風險，被動提升價值，還是積極提升價值，被動提高抗風險能力？
一種以服務企業(yè)戰(zhàn)略管理為導向的內部審計制度及相應的統(tǒng)籌兼顧安全與發(fā)展的評價體系有必要被引入。如圖I所示：
圖I：戰(zhàn)略導向審計評價體系圖
（一）安全與發(fā)展的矛盾統(tǒng)一
1.矛盾性
過度強調風險規(guī)避可能降低企業(yè)經營效率。一刀切的強調合規(guī)問題的限時整改可能導致業(yè)務部門將過多精力放在已發(fā)生的“沉沒成本”上。
過度追求價值創(chuàng)造可能忽視潛在風險。內部審計人員出于績效原因過度關注那些“看得見”的可能導致直接經濟利益流出的問題，而忽視那些“看不見”的隱形風險。
2.協(xié)調性
審計的安全視角和發(fā)展視角存在協(xié)調的關系。企業(yè)的控制環(huán)境、如企業(yè)文化、高層對內部審計的重視程度等方面的提升能同時強化內部審計在安全和發(fā)展方面的工作。
（二）內部審計資源的有限性
1.直接投入和間接投入
內部審計直接投入的經濟資源包括審計機關的人員，審計過程中動用的財力、物力、信息、技術等各類經濟資源。內部審計的間接投入包括維持必要審計環(huán)境、審計制度的一系列開支，例如信息化系統(tǒng)等，同時還包括被審計單位為配合審計而付出的機會成本。
2.審計資源的優(yōu)化配置
企業(yè)對于審計資源的投入很少能直接為企業(yè)創(chuàng)造價值，而是通過完善企業(yè)制度，提供咨詢服務或者挽回經濟損失來體現(xiàn)。企業(yè)管理層在設計審計體系和評估有限的審計資源時要充分利用。
（三）有限資源下的權衡取舍
企業(yè)在最優(yōu)化審計資源時需要根據(jù)自身情況權衡，審計評價體系的設計要結合企業(yè)戰(zhàn)略定位，是更加注重安全，還是發(fā)展，或者兩者兼顧。至少可以基于以下兩個方面進行權衡：
1.基于發(fā)展階段的選擇
企業(yè)在不同發(fā)展階段的內部審計訴求及評價體系可能不同，例如處在擴張階段的企業(yè)，業(yè)務多角度快速延伸，管理行為較為粗放，此時內部審計可能更加注重風險規(guī)避，盡可能避免因快速擴張和管理不當造成的損失。在企業(yè)具有穩(wěn)定市場占有率，處于平穩(wěn)發(fā)展階段時，難以通過市場擴張?zhí)嵘麧?，內部審計可能更加注重價值創(chuàng)造。
2.基于戰(zhàn)略定位的選擇
集團的子企業(yè)可能因集團整體戰(zhàn)略而具備不同的戰(zhàn)略定位，一些子企業(yè)可能承擔著探索新業(yè)務的使命，不適用以往的規(guī)章制度和業(yè)務流程，又尚未完善新業(yè)務的規(guī)章制度，內部審計作為“臨時性的制度供給”更加注重風險控制。另一些傳統(tǒng)業(yè)務單位可能由于業(yè)務流程相對成熟，規(guī)章制度運行穩(wěn)定，審計工作更加注重為效益的實現(xiàn)保駕護航。
至此，我們通過分析傳統(tǒng)評價方法的局限性，提出建立一種評價審計質量的體系。如圖II所示：
圖II：戰(zhàn)略導向審計評價體系圖
三、內部審計績效評估體系的構建
基于企業(yè)戰(zhàn)略導向，我們探求構建一種全新的避險增值型內部審計績效評估體系，科學高效的評估新時代內部審計的績效作用。
（一）評價指標體系構建原則
評價指標的選取直接關系到評價結果的真實性和可靠性，因此在構建評價指標體系時需要遵循以下原則：
1.科學性原則
科學性要求選取的各項指標能夠充分的反映內部審計的發(fā)展導向，也能夠客觀評價真實情況。確保所選擇的指標指向明確，能夠通過統(tǒng)計、測算等方式得出明確結論的定量或定性指標。
2.系統(tǒng)性原則
隨著內部審計在企業(yè)中的作用節(jié)節(jié)攀升，內部審計從單純的確認與評價向保增長、防風險、促平衡方向轉化，即從價值創(chuàng)造、評價體系、審計整改等方面評價審計對于企業(yè)發(fā)展的促進作用，從追責問責、制度改進、風險防控等方面評價審計對于企業(yè)安全的保障作用。同時，對于審計計劃完成率、審計信息化程度等基礎類指標，剖析其對安全和發(fā)展的協(xié)調促進作用，以三大系統(tǒng)指標鋪排審計評價體系。
3.代表性原則
不同的指標在評價體系中都可以在某一方面發(fā)揮不同的作用，這就要求選取指標具備代表性，能夠在反映同一性質的多項指標中擇優(yōu)選取，各交叉指標間相對獨立，同時考慮數(shù)據(jù)的可獲得性和權威性，保證數(shù)據(jù)真實可靠。
（二）評價指標體系構建
選取合理的績效評價指標是進行有效評價的基礎和前提。然而影響內部審計體系績效的因素眾多且較為復雜，為保證指標的全面性及有效性，對整個集團205名專職內審人員開展調查問卷，對調查結果進行分析整理后，一線審計專家及業(yè)務部門兼職審計專家經過多輪評審修訂，參考審計署2020年發(fā)《內部審計統(tǒng)計調查制度》、2021年湖北省內部審計高質量建設試點單位建設標準、國資委37號令《中央企業(yè)違規(guī)經營投資責任追究實施辦法（試行）》，按照協(xié)調類、安全類、發(fā)展類三大類別進行劃分，梳理23項評價指標，并對指標的正負效能進行區(qū)分，具體如下表A所示：
表A:避險增值型內部審計績效評價指標體系
（三）評價方法的確定
科學的評價體系既包括全面有效的評價指標，也要運用行之有效的評價方法。目前主流評價方法包括層次分析法、熵值法、模糊綜合分析法、Topsis分析法、功效系數(shù)法等。具體優(yōu)缺點如表B所示。
表B：評價方法對比表
從上述分析可以看出，TOPSIS法具有解決多目標問題的優(yōu)勢，以此方法為主體，通過引入熵值法完成指標權重客觀確定，引入灰色關聯(lián)法與改進TOPSIS法相結合分別從曲線相似性和位置距離兩個方面來反映目標與理想值的接近程度，形成全新貼進度，進而根據(jù)結果進行科學評價。具體流程如下圖III所示。
圖III：模型構建圖
（四）評價步驟
1.權重的確定
為避免層次分析法受主觀因素影響較大的缺點，本文采用熵值法進行客觀賦權，其根據(jù)各項指標的原始數(shù)據(jù)的離散程度大小來確定權重。即離散程度越大，則對方案評價的作用越大，熵值就越小。該方法可以避免人為主觀因素造成的誤差，同時可以客觀的、全方位的反應出數(shù)據(jù)中的隱含信息，提高指標的分辨率，根據(jù)各項指標的變異程度，利用熵來計算各個指標的權重，為多指標綜合評價提供依據(jù)。
（1）標準化評價矩陣構建
設原始評價矩陣為：
（1.1）
分別對正負指標數(shù)據(jù)進行標準化處理，得到相應有關“”標準化矩陣。
（2）指標權重的確定
計算第年第項指標值的比重
（1.2）
計算指標信息熵：
（1.3）
計算指標權重：
（1.4）
2．改進TOPSIS模型
（1）構建加權評價矩陣
由于矩陣各個指標的量綱不同，對原始評價矩陣進行歸一化處理，得到相應有關標準化矩陣。將矩陣與熵值法計算出的權重矩陣相乘得到加權判斷矩陣
（2.1）
（2）正負理想值的確定
根據(jù)加權判斷矩陣獲取評估目標的正負理想解；其計算方法如下：
（3）計算歐式距離
令dj+為第i個指標與yj+指標的距離，dj-為第i個指標與yj-指標的距離。計算公式如下：
3.引入灰色關聯(lián)度
（1）計算灰色關聯(lián)系數(shù)
以上文確定的加權標準化矩陣為基礎，計算第i個目標與理想值及負理想值的關聯(lián)系數(shù)關于第j個指標的灰色關聯(lián)度系數(shù)
其中為變異系數(shù)，本文取=0.5
（2）計算灰色關聯(lián)度及距離
分別對距離di+，di-和關聯(lián)度ri+，ri-進行無量綱化處理。分別得出“Di+”、“Di-”、“Ri+”、“Ri-”相應數(shù)值。將距離和關聯(lián)度合并，由于Di-與Ri+越大表示目標與理想值越近內審體系構建方案，Di+與Ri-越大則表示目標與理想值越遠，因此合并公式如下：
其中反映了決策者對位置和形狀的偏好程度，并且滿足，本文取，Si+反映了目標值與理想值的接近程度，Si-反映了目標值與理想值的遠離程度。
4.計算相對貼近度
新貼近度基于歐式距離和灰色關聯(lián)度，同時反映了方案與理想值和負理想值之間的位置關系和數(shù)據(jù)曲線的相似性，得到的結果更加客觀、全面。其中Ci值越高，表示內部審計對于安全或發(fā)展的促進作用越大。
四、評價體系的具體應用
為檢驗本評價體系，選取建筑企業(yè)SJ集團公司下屬9家分支機構（下文以甲乙丙丁…代替）內部審計進行模擬綜合評價，使用的數(shù)據(jù)來源于內部真實數(shù)據(jù)，部分涉密數(shù)據(jù)予以模糊化處理。
本文將內部審計績效評價指標劃分為協(xié)調類指標、安全類指標、發(fā)展類指標三類，通過分析協(xié)調類指標與其余兩者間的關聯(lián)關系，分別得出相應評價結果，上文已對評價體系的數(shù)理建模過程進行詳細描述，下文將以安全類指標為例展示具體評價過程，發(fā)展類指標同理可證。具體指標見表A。
（一）指標權重的確定
對原始數(shù)據(jù)使用公式(1.1)進行標準歸一化處理，使用公式(1.2)(1.3)（1.4）計算信息熵及相應權重。數(shù)據(jù)如表C所示。
表C:安全類與協(xié)調類績效評估指標權重
（二）歐氏距離及灰色關聯(lián)度的確定
運用公式(2.1)構建加權評價矩陣，運用公式(2.2)、(2.3)確定正負理想值，運用公式(2.4)、(2.5)計算歐式距離。
根據(jù)公式(3.1)、(3.2)計算出目標到到正負理想解之間的灰色關聯(lián)系數(shù)，根據(jù)公式(3.3)、(3.4)、（3.5）、（3.6）將經過無量綱化處理的距離和關聯(lián)度合并。具體數(shù)據(jù)結果如表D所示。
表D:正負理想值及相對應的灰色關聯(lián)度表
其中D1為與正理想解距離，D2為與負理想解距離，D3為與正理想解灰色關聯(lián)度，D4為與負理想解灰色關聯(lián)度。
（三）計算相對貼近度
根據(jù)表C的數(shù)據(jù)運用公式(4.1)可以的計算出安全類指標貼近度及排名。數(shù)據(jù)如表E所示。
表E:安全類指標貼近度及排名表
同理可證發(fā)展類指標的貼近度及排名。數(shù)據(jù)如表F所示。
表F:發(fā)展類指標貼近度及排名表
（四）關聯(lián)分析
對發(fā)展類指標及安全類指標新貼進度進行關聯(lián)分析。數(shù)據(jù)如圖IV所示：
圖IV：安全與發(fā)展貼進度關聯(lián)分析圖
（五）結果印證
1.總體情況
甲乙丙丁戊五家公司位于向右下方傾斜的相對平滑曲線上，且安全和發(fā)展的貼近度之和接近1，屬于數(shù)據(jù)有效集。表明這五家單位將有限審計資源發(fā)揮了作用最大化。同時各自結合自身發(fā)展階段，在安全和發(fā)展中找到了平衡點，內部審計工作基本能兼顧公司的安全和發(fā)展。
己庚辛三家單位位于更靠近原點的向右下方傾斜的相對平滑曲線上，安全和發(fā)展的貼近度之和明顯小于1。表明這三家單位雖然在安全和發(fā)展達到相對平衡，但未將有限審計資源發(fā)揮最大化作用。
2.具體分析
甲、戊公司均為傳統(tǒng)主業(yè)公司，發(fā)展穩(wěn)健，也是最早一批設立內部審計機構的單位之一，各項制度流程內控體系完善，且執(zhí)行較好，在BT、PPP等新興業(yè)務的開展過程中，既主動適應市場，開拓業(yè)務，同時也控制風險，沒有盲目擴張，傳統(tǒng)業(yè)務和新興業(yè)務基本保持協(xié)調增長，公司內部審計的工作定位，在安全和發(fā)展權重方面基本約各占一半，基本達到平衡。
乙、丁公司雖也為傳統(tǒng)主業(yè)強勢公司，但發(fā)展不穩(wěn)定。丁公司近年在PPP、基礎設施等業(yè)務轉型力度較大，承接了較多基礎設施類投資項目，人員經驗不足內審體系構建方案，同時隨著國家PPP政策細化、銀行放貸收緊，項目風險顯現(xiàn)，公司內部審計工作更加注重公司安全；乙公司對新業(yè)務持謹慎態(tài)度，主要業(yè)務仍為傳統(tǒng)施工，業(yè)務體系成熟。但公司傳統(tǒng)業(yè)務發(fā)展遇到瓶頸，缺乏新的增長極。公司內部審計工作在傳統(tǒng)業(yè)務偏重相對較少，將主要精力放在為公司創(chuàng)新發(fā)展，公司轉型升級方面提供外部對標和咨詢服務，為公司突破發(fā)展困境建言獻策。
圖V：安全與發(fā)展四維象限圖
己、庚、辛為新成立的區(qū)域公司，公司發(fā)展處于成長期，公司制度體系整體沿用上級單位制度，未結合自身情況進行細化，內部審計機構也是按要求新設立，審計人員素質、審計部門工作重點等都只是在上級單位整體安排下實施。未完全激發(fā)審計的潛力，不能充分發(fā)揮內部審計作用。
壬公司為新并購整合的單位，公司處于籌備期，但公司各項管理尚未達到良性循環(huán)，僅設立了審計機構，內部審計工作未得到重視，內部審計人員也以兼職為主，審計工作定位不明確，缺乏重點。
五、政策引導
內部審計工作要適應企業(yè)發(fā)展，以企業(yè)戰(zhàn)略為目標，在企業(yè)發(fā)展中兼顧企業(yè)發(fā)展和安全。在企業(yè)擴張較快時，要緊跟步伐，防范高速擴張帶來的內部控制風險及突破底線風險，助力企業(yè)在高速發(fā)展的同時，兼顧發(fā)展質量。在企業(yè)保守發(fā)展、止步不前時，也要充分發(fā)揮審計作用，不能因噎廢食，審計評價要嚴格落實“三個區(qū)分開來”，支持擔當作為，從決策目標、決策審慎、發(fā)展方向和實際后果多個方面全面綜合判斷，對改革創(chuàng)新中的必要試錯和違紀違法行為作出區(qū)分，包容必要試錯，不能讓內部審計成為阻礙企業(yè)發(fā)展的障礙，要鼓勵領導干部創(chuàng)業(yè)干事激情。
內部審計要平衡好安全和發(fā)展，既要增強機遇意識和風險意識，又要保持底線意識，有效防范各類風險挑戰(zhàn)，護航企業(yè)高質量發(fā)展。安全和發(fā)展的平衡支點是組織戰(zhàn)略，這個支點不一定是在天平的正中間，支點的確定的標準是要能滿足組織戰(zhàn)略，滿足管理需求。調節(jié)戰(zhàn)略發(fā)展的平衡，需要通過調節(jié)內部審計工作重心這個砝碼輔助達到平衡。平衡支點的位置也不是長期不變的，砝碼的重量也不是一成不變的，需要緊跟戰(zhàn)略導向達到動態(tài)平衡。
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