稅務(wù)籌劃起源的國(guó)家是(“一帶一路”沿線國(guó)家稅收政策及稅務(wù)籌劃專題)

View of Point 專家視角·綜合7 7 7 2017年第5期“一帶一路”戰(zhàn)略將惠及沿線66個(gè)國(guó)家中，獨(dú)聯(lián)體國(guó)家有：俄羅斯、烏克蘭、白俄羅斯、格魯吉亞、阿塞拜疆、亞美尼亞和摩爾多瓦等，本文介紹獨(dú)聯(lián)體 7 國(guó)的稅收政策及稅務(wù)籌劃方法。一、獨(dú)聯(lián)體各國(guó)的增值稅政策獨(dú)聯(lián)體各國(guó)均實(shí)行規(guī)范的增值稅制度，有基本稅率、低稅率、零稅率和免稅規(guī)定。各國(guó)增值稅具體情況，如表 1 所示。由表 1 可知，獨(dú)聯(lián)體各國(guó)增值稅基本稅率均高于中國(guó)，為 18% 或 20%。阿塞拜疆和亞美尼亞沒有低稅率，其他國(guó)家有低稅率。到獨(dú)聯(lián)體各國(guó)投資的中國(guó)企業(yè)，一定要注意增值稅稅負(fù)的轉(zhuǎn)嫁。在談簽獨(dú)聯(lián)體各國(guó)的稅收政策及稅務(wù)籌劃王素榮( 對(duì)外經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)國(guó)際商學(xué)院 )“一帶一路”沿線國(guó)家稅收政策及稅務(wù)籌劃專題? ? 導(dǎo)讀：自“一帶一路”倡議提出以來，中國(guó)企業(yè)逐年加大了對(duì)沿線國(guó)家的投資，但很多企業(yè)不了解投資國(guó)的稅收政策，“閉著眼睛”走出去，其結(jié)果是在海外交了很多冤枉稅。了解并掌握“一帶一路”沿線國(guó)家的稅收政策，對(duì)走出去企業(yè)非常重要。為此 , 本刊策劃了“一帶一路”沿線國(guó)家稅收政策及稅務(wù)籌劃專題，分別介紹東亞、南亞、西亞、中亞、獨(dú)聯(lián)體和中東歐國(guó)家的稅收政策。

表 1? 獨(dú)聯(lián)體各國(guó)的增值稅政策國(guó)家 基本稅率 低稅率 零稅率 免稅俄羅斯 18% 10% 出口商品及相關(guān)服務(wù)，國(guó)際運(yùn)輸醫(yī)療，金融保險(xiǎn)，公共交通，出售房屋，提供住宿烏克蘭 20% 7% 出口商品，國(guó)際運(yùn)輸，來料加工服務(wù)保健，教育，慈善，進(jìn)口節(jié)能設(shè)備，嬰兒營(yíng)養(yǎng)品，軟件白俄羅斯 20% 10%出口商品及相關(guān)服務(wù)，出口產(chǎn)品運(yùn)輸，飛機(jī)維修金融保險(xiǎn)，教育文化，醫(yī)療，住宿服務(wù)，醫(yī)療設(shè)備，殘疾人儀器格魯吉亞 18% 0.54%出口商品，國(guó)際運(yùn)輸，進(jìn)境旅游服務(wù)，出售未加工農(nóng)產(chǎn)品金融保險(xiǎn)，醫(yī)療，教育，某些藥品，小轎車，出版物阿塞拜疆 18% 無出口商品和服務(wù)，國(guó)際運(yùn)輸，出口相關(guān)的服務(wù)，出售黃金等貴金屬金融，客運(yùn)，生產(chǎn)和批發(fā)藥品，生產(chǎn)教科書，提供學(xué)齡前服務(wù)亞美尼亞 20% 無出口商品，對(duì)外服務(wù)，為國(guó)際航線提供商品和維修服務(wù)教育服務(wù)，金融保險(xiǎn)，出售出版物，在自貿(mào)區(qū)和向自貿(mào)區(qū)出售商品摩爾多瓦 20% 8%出口商品和服務(wù)，國(guó)際運(yùn)輸，提供電力和熱力，食品，向公眾供水住宅，土地，汽車，農(nóng)機(jī)，金融保險(xiǎn)，教育，博彩，雜志，兒童食品資料來源：根據(jù) ；; 網(wǎng)站資料整理綜合·專家視角 View of Point8 8 8 2017年第5期合同時(shí)明確合同價(jià)是不含稅價(jià)，價(jià)外收取增值稅，并列明增值稅稅率。

從表 1 綜合來看，各國(guó) 0 稅率項(xiàng)目和免稅項(xiàng)目與我國(guó)有一定的差別，主要體現(xiàn)在金融保險(xiǎn)業(yè)和二手房出租及銷售方面。二、獨(dú)聯(lián)體各國(guó)的公司所得稅政策與增值稅稅率相比，獨(dú)聯(lián)體各國(guó)的公司所得稅稅率不算高。獨(dú)聯(lián)體各國(guó)公司所得稅稅率、資本利得征稅規(guī)定和虧損結(jié)轉(zhuǎn)規(guī)定等具體情況，如表 2 所示。由表 2 可知，獨(dú)聯(lián)體各國(guó)的公司所得稅稅率在 12% ～ 20% 之間，低于中國(guó)稅率（25%）。從資本利得來看，獨(dú)聯(lián)體各國(guó)對(duì)資本利得均征稅，只有俄羅斯對(duì)股票利得有免稅，白俄羅斯和摩爾多瓦對(duì)資本利得征收低稅。從虧損結(jié)轉(zhuǎn)規(guī)定來看，只有烏克蘭實(shí)行無限期結(jié)轉(zhuǎn)，其他國(guó)家后轉(zhuǎn)（3 ～ 10 年）。轉(zhuǎn)讓定價(jià)和資本弱化是各國(guó)限制跨國(guó)公司進(jìn)行利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的重要手段，因此，各國(guó)日益加強(qiáng)這兩方面的管理。下面對(duì)獨(dú)聯(lián)體各國(guó)境外稅收抵免規(guī)定、轉(zhuǎn)讓定價(jià)管理和資本弱化限制規(guī)定等涉外內(nèi)容進(jìn)行分析，具體情況如表 3 所示。由表 3 可知，獨(dú)聯(lián)體各國(guó)對(duì)境外已納稅均實(shí)現(xiàn)限額抵免，白俄羅斯和阿塞拜疆對(duì)居民公司取得的境外股息有免稅規(guī)定。對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)和資本弱化均沒有要求的是亞美尼亞和摩爾多瓦，投資亞美尼亞和表 3? 獨(dú)聯(lián)體各國(guó)公司所得稅涉外規(guī)定國(guó)家 境外稅收抵免 轉(zhuǎn)讓定價(jià) 資本弱化俄羅斯 限額抵免 大體與 OECD 轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則相同 3:1，銀行和租賃公司 12.5:1烏克蘭 限額抵免，需境外稅務(wù)認(rèn)定 基于 OECD 轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南 3.5:1, 金融 10:1白俄羅斯 限額抵免，參股 20% 免稅超過 10 億盧布或者關(guān)聯(lián)交易可能被審核1:1，2015 年起格魯吉亞 限額抵免 有轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南 3:1，租賃公司 5:1阿塞拜疆 限額抵免，有參股免稅公平交易原則（關(guān)聯(lián)價(jià)格偏離超 30%時(shí)，稅務(wù)有權(quán)調(diào)整）境外關(guān)聯(lián)利息為官方利率的 1.25 倍亞美尼亞 限額抵免 無要求 無要求摩爾多瓦 限額抵免 無要求 無要求資料來源：根據(jù) ；; 網(wǎng)站資料整理表 2? 獨(dú)聯(lián)體各國(guó)公司所得稅基本規(guī)定國(guó)家 稅率 資本利得 虧損結(jié)轉(zhuǎn)俄羅斯 聯(lián)邦 2%，地方 13.5% ～ 18%正常納稅，持股超 5 年免稅，非居民出售非房地產(chǎn)公司股份免稅。

后轉(zhuǎn) 10 年烏克蘭 2016 年起 18% 正常納稅 無限期結(jié)轉(zhuǎn)白俄羅斯 18%，銀行和保險(xiǎn)公司 25%正常納稅，特定股票利得 9%，非居民12% 預(yù)提稅后轉(zhuǎn) 10 年格魯吉亞 15% 正常納稅 5 年，可申請(qǐng)延長(zhǎng)至 10 年阿塞拜疆 20% 正常納稅 后轉(zhuǎn) 5 年亞美尼亞 20%，小企業(yè)流轉(zhuǎn)稅 正常納稅 后轉(zhuǎn) 5 年摩爾多瓦 12%，小企業(yè) 3%，農(nóng)業(yè) 7% 正常納稅，稅率 6% 后轉(zhuǎn) 3 年資料來源：根據(jù) ；; 網(wǎng)站資料整理View of Point 專家視角·綜合9 9 9 2017年第5期摩爾多瓦的中國(guó)企業(yè)，應(yīng)善于運(yùn)用轉(zhuǎn)讓定價(jià)和資本弱化進(jìn)行稅務(wù)籌劃。投資獨(dú)聯(lián)體其他五國(guó)，一定要遵守所在國(guó)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)和資本弱化規(guī)定，以防遭受反避稅調(diào)查。三、獨(dú)聯(lián)體各國(guó)的預(yù)提稅政策預(yù)提稅是跨國(guó)經(jīng)營(yíng)比國(guó)內(nèi)經(jīng)營(yíng)額外承擔(dān)的稅負(fù)，預(yù)提稅通常涉及從受資國(guó)向投資國(guó)匯回的所有款項(xiàng)。獨(dú)聯(lián)體各國(guó)股息和分公司利潤(rùn)匯回預(yù)提稅政策及與中國(guó)協(xié)定預(yù)提稅稅率，如表 4 所示。由表 4 可知，從獨(dú)聯(lián)體各國(guó)向中國(guó)匯回股息，預(yù)提稅為 10% 的有白俄羅斯和阿塞拜疆，在持股達(dá)到 25% 以上時(shí)，其他各國(guó)股息預(yù)提稅為 5%。

設(shè)立在獨(dú)聯(lián)體的分公司，俄羅斯、白俄羅斯和格魯吉亞對(duì)利潤(rùn)匯回不征稅，其他國(guó)家與中國(guó)協(xié)定免征預(yù)提稅。故獨(dú)聯(lián)體投資，設(shè)立分公司有利，少交一道預(yù)提稅。下面介紹獨(dú)聯(lián)體各國(guó)利息和特許權(quán)使用費(fèi)預(yù)提稅政策及與中國(guó)協(xié)定預(yù)提稅稅率，具體情況如表 5所示。由表 5 可知，除俄羅斯對(duì)技術(shù)費(fèi)免稅外，獨(dú)聯(lián)體各國(guó)對(duì)利息和特許權(quán)使用費(fèi)均征收預(yù)提稅。利息表 4? 股息和分公司利潤(rùn)匯回預(yù)提稅政策及與中國(guó)協(xié)定稅率國(guó)家股息預(yù)提稅 分公司利潤(rùn)預(yù)提稅國(guó)內(nèi)規(guī)定 與中國(guó)協(xié)定 國(guó)內(nèi)規(guī)定 與中國(guó)協(xié)定俄羅斯 非居民 15%；居民參股免稅 (10%,1 年 )，否則 13% 5%/10% 不征稅 ——烏克蘭 15% 5%/10% 非協(xié)定國(guó) 15% 協(xié)定免稅白俄羅斯 12% 10% 不征稅 ——格魯吉亞 5% 5%/10% 不征稅 ——阿塞拜疆 10% 10% 10% 協(xié)定免稅亞美尼亞 10% 5%/10% 無資料 協(xié)定免稅摩爾多瓦 6% 5%/10% 6% 協(xié)定免稅資料來源：根據(jù)德勤 ；安永 ; 普華 ；國(guó)家稅務(wù)總局 網(wǎng)站資料整理表 5? 利息和特許權(quán)使用費(fèi)預(yù)提稅政策及與中國(guó)協(xié)定稅率國(guó)家利息 / 融資費(fèi)用 特許權(quán) / 技術(shù)協(xié)定稅率 國(guó)內(nèi)規(guī)定 協(xié)定稅率 國(guó)內(nèi)規(guī)定俄羅斯 5% 20%，政府債券 15% 6% 20%，技術(shù)費(fèi)免稅烏克蘭 10% 15% 10% 15%白俄羅斯 10% 10% 10% 15%格魯吉亞 10% 5%，境外低稅區(qū) 15% 5% 5%，境外低稅區(qū) 15%阿塞拜疆 10% 10% 10% 14%/10%亞美尼亞 10% 10% 10% 10%摩爾多瓦 10% 居民 15%/0，非居民 12% 10% 居民法人免稅，非居民 12%資料來源：根據(jù)德勤 ；安永 ; 普華 ；國(guó)家稅務(wù)總局 網(wǎng)站資料整理綜合·專家視角? View?of??Point10 2017年第5期預(yù)提稅，除俄羅斯協(xié)定稅率 5%，格魯吉亞執(zhí)行孰低 5% 外，其他獨(dú)聯(lián)體國(guó)家協(xié)定稅率均為 10%。

特許權(quán)使用費(fèi)，除俄羅斯協(xié)定稅率 6%，格魯吉亞協(xié)定稅率 5% 外，其他獨(dú)聯(lián)體國(guó)家均為 10%。所以，投資俄羅斯，應(yīng)善于通過技術(shù)合同進(jìn)行稅務(wù)籌劃。四、投資獨(dú)聯(lián)體的稅務(wù)籌劃綜合考慮獨(dú)聯(lián)體各國(guó)公司所得稅和股息預(yù)提稅政策，中國(guó)境外子公司將稅后利潤(rùn)匯回中國(guó)母公司稅務(wù)籌劃起源的國(guó)家是，在不享受稅收優(yōu)惠時(shí)企業(yè)實(shí)際境外稅負(fù)低于 25% 的有：俄羅斯、亞美尼亞 24%，烏克蘭 22.1%，格魯吉亞和塞爾維亞 19.25%，摩爾多瓦 16.4%。并且，格魯吉亞、亞美尼亞和摩爾多瓦等與中國(guó)簽訂的稅收協(xié)定中沒有間接抵免，回中國(guó)匯總納稅時(shí)，在這些國(guó)家繳納的公司所得稅不能從應(yīng)繳納的中國(guó)企業(yè)所得稅中抵免，只能抵免預(yù)提所得稅，所以，到上述國(guó)家投資的中國(guó)企業(yè)的國(guó)內(nèi)外稅負(fù)總額為：格魯吉亞 35.75%，亞美尼亞 41%，摩爾多瓦 32.6%。這種因不能間接抵免造成的稅負(fù)，也不能通過股權(quán)架構(gòu)設(shè)計(jì)來減輕和消除。俄羅斯同中國(guó)協(xié)定股息預(yù)提稅 5%/10%，利息預(yù)提稅為 5%，分析俄羅斯所簽訂的雙邊稅收協(xié)定，發(fā)現(xiàn)其稅收協(xié)定中利息預(yù)提稅為 0 的有盧森堡、荷蘭、英國(guó)等 20 個(gè)國(guó)家，股息預(yù)提稅稅率為 0 只有中國(guó)香港。所以，投資俄羅斯的股權(quán)架構(gòu)為：中國(guó)母公司——中國(guó)香港公司——俄羅斯項(xiàng)目公司；債權(quán)架構(gòu)為：中國(guó)母公司——盧森堡公司 / 荷蘭公司——俄羅斯，項(xiàng)目公司或英國(guó)財(cái)務(wù)公司——俄羅斯項(xiàng)目公司。

白俄羅斯同中國(guó)協(xié)定股息和利息預(yù)提稅均為 10%，分析白俄羅斯所簽訂的雙邊稅收協(xié)定，發(fā)現(xiàn)其與英國(guó)協(xié)定的股息和利息預(yù)提稅均為 0。所以，投資白俄羅斯的股權(quán)架構(gòu)為：中國(guó)母公司——英國(guó)公司——白俄羅斯項(xiàng)目公司；債權(quán)架構(gòu)為：英國(guó)財(cái)務(wù)公司——白俄羅斯項(xiàng)目公司。烏克蘭同中國(guó)協(xié)定股息預(yù)提稅 5%/10%，利息預(yù)提稅為 10%，分析烏克蘭所簽訂的雙邊稅收協(xié)定，發(fā)現(xiàn)其稅收協(xié)定中利息預(yù)提稅為 0 的有英國(guó)、美國(guó)、科威特和西班牙等 4 個(gè)國(guó)家，股息預(yù)提稅稅率為0 有瑞典、法國(guó)、荷蘭和芬蘭。所以，投資烏克蘭的股權(quán)架構(gòu)為：中國(guó)母公司——中國(guó)香港公司——荷蘭公司——烏克蘭項(xiàng)目公司；債權(quán)架構(gòu)為：英國(guó)財(cái)務(wù)公司——烏克蘭項(xiàng)目公司。阿塞拜疆同中國(guó)協(xié)定股息和利息預(yù)提稅均為 10%，分析阿塞拜疆所簽訂的雙邊稅收協(xié)定，發(fā)現(xiàn)其協(xié)定的利息預(yù)提稅沒有 5% 及以下的低稅率，股息預(yù)提稅 5% 的有荷蘭和盧森堡等 12 個(gè)國(guó)家。所以，投資阿塞拜疆的股權(quán)架構(gòu)為：中國(guó)母公司——中國(guó)香港——荷蘭公司——阿塞拜疆項(xiàng)目公司。負(fù)債則直接從中國(guó)母公司借款。投資格魯吉亞、亞美尼亞和摩爾多瓦，因無間接抵免，應(yīng)設(shè)立分公司。若受資國(guó)要求必須設(shè)立子公司，投資格魯吉亞稅務(wù)籌劃起源的國(guó)家是，股權(quán)架構(gòu)和債權(quán)架構(gòu)通過同一個(gè)國(guó)家，選擇英國(guó)或荷蘭任意一個(gè)均可達(dá)到股息和利息預(yù)提稅均為 0；投資亞美尼亞和摩爾多瓦，通過荷蘭公司，股息預(yù)提稅為 0，利息為 5%。

責(zé)編：夢(mèng)超? ?王素榮? 博士，對(duì)外經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)國(guó)際商學(xué)院教授、博導(dǎo)。主持國(guó)家社科基金課題一般項(xiàng)目“中國(guó)企業(yè)海外投資稅務(wù)籌劃研究”，研究時(shí)間 2014 年～ 2017 年；主持對(duì)外經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué) 211 工程三期重點(diǎn)項(xiàng)目“國(guó)家間引進(jìn)外資稅收政策、稅收實(shí)體法比較及中國(guó)企業(yè)應(yīng)對(duì)策略”，研究時(shí)間 2009 年～ 2011 年。另主持過河南省科技攻關(guān)項(xiàng)目和河南省軟科學(xué)研究計(jì)劃項(xiàng)目。公開出版專著 3 部，編著 2 部，主編教材多部。在《會(huì)計(jì)研究》、《中國(guó)工業(yè)經(jīng)濟(jì)》等雜志發(fā)表論文 50 余篇，其中，CSSCI 上發(fā)表近 20 篇。研究領(lǐng)域：稅務(wù)會(huì)計(jì)、稅務(wù)籌劃、國(guó)際稅務(wù)、上市公司稅負(fù)。

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