引言
近年來，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)面對國家不斷出臺的調(diào)控政策，競爭越來越激烈。在這種背景之下，控制企業(yè)的運營成本成了提高收益的重要手段，而稅收籌劃是控制成本的方法之一。房地產(chǎn)業(yè)涉稅十余種，并不是所有稅種都適合進行稅收籌劃的，土地增值稅在稅收籌劃中可操作空間相對較大，因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對土地增值稅進行籌劃是常態(tài)。然而不當稅收籌劃又會帶來稅務稽查風險。本文從一則房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的土地增值稅清算案例入手，對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的土地增值稅稅收籌劃進行分析，指出其稅務稽查風險點供大家參考。
一、案例
（一）基本案情
A項目由A房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)全資開發(fā)。該項目坐落于H區(qū)的新興行政中心，緊鄰國道，2010年7月拿地3.6萬㎡，2013年12月竣工，B集團同時為A 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)控股股東，出資比例70%。
A項目只開發(fā)普通住宅和非住宅兩種清算類型，其中非住宅包括車庫、商鋪和幼兒園三種類型共計2.2萬余㎡，在土地增值稅清算申報時已售罄。A房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)提交的稅務師事務所出具鑒證報告審定的銷售截止期為2014年12月，已售面積16.4萬㎡，已售比例96.99%，申報收入約6.9億。根據(jù)稅務師事務所出具的鑒證報告，A項目轉讓普通住宅和非普通住宅兩種房屋類型所取得收入的增值率都是負值，也就是說申報的土地增值稅實際稅負為零。
A項目已預繳土地增值稅1102萬元，申請退稅1102萬元。
（二）稅務機關的質(zhì)疑
1、實際稅負的爭議問題。A房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)申報的土地增值稅實際稅負為零，剔除房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按照取得土地使用權所支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本之和加計扣除20%，計算出A項目開發(fā)經(jīng)營的利潤率僅為13%左右，這與行業(yè)正常利潤率不符。
2、銷售收入的爭議問題。非住宅的銷售單價僅為4170元/㎡，低于普通住宅的4204元/㎡。但仔細核對后發(fā)現(xiàn)，根據(jù)鑒證報告該項目非住宅分為三種類型——商鋪、幼兒園和車庫，其中車庫面積占非住宅總面積70%，單價2381元/㎡，在H區(qū)不算低價，但是車庫拉低了非住宅銷售平均單價。而同時，商鋪均價9000元/㎡，幼兒園均價4500元/㎡，初步看來也是低于市場價的。
3、成本比率的爭議。該項目申報四項費用之和達到4億元，單位面積成本2376元，超出按竣工年度計算的定額標準。
（三）稅務機關的清算審核
由于存在上述質(zhì)疑，而本案也處于土地增值稅清算階段，地稅局相關人員從以下幾方面進行了土地增值稅清算審核：
1、清算單位的審核
在基本情況的審核中，稅務人員發(fā)現(xiàn)該項目擁有兩個《建設用地規(guī)劃許可證》，按照當?shù)氐囟惥值墓?，“房地產(chǎn)開發(fā)以規(guī)劃主管部門審批的用地規(guī)劃項目為清算單位”，故A項目應當劃分為兩個清算單位，而稅務師事務所出具的鑒證報告只劃分了一個清算單位。
通過進一步分析，獨立辦理《建設用地規(guī)劃許可證》的小地塊上是九號樓，而九號樓車庫面積1742㎡，僅占其非住宅42%項目納稅籌劃，其余非住宅都是商鋪。通過重新劃分清算單位，九號樓非住宅4100㎡的單價提高到6500元，直接導致審核調(diào)減應退土地增值稅約300萬元。
2、銷售收入的審核
經(jīng)稅務人員審核，A項目銷售收入存在兩個問題：
一是部分住宅收入偏低。鑒證報告根據(jù)第三方資產(chǎn)評估機構出具的房屋估價報告對42套住宅的評估價格調(diào)增銷售收入360萬元，評估均價3800元/㎡，平均調(diào)增單價900元/㎡。另有合同單價明顯低于評估均價而未調(diào)增銷售收入的普通住宅59套。且均未說明理由。
二是商鋪、幼兒園收入偏低。商鋪建筑面積占非住宅的25.66%，幼兒園建筑面積占非住宅的4.26%，全部銷售給了A房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的控股股東B集團。A房地產(chǎn)企業(yè)提供了第三方資產(chǎn)評估機構出具的房屋估價報告，采用收益法評估的不含室內(nèi)裝修價值的市場價值為4900萬元，低于清算申報價格5700萬元。但是根據(jù)稅務機關掌握的二手房申報信息，與A項目地段和建設規(guī)模相近的營業(yè)用房合同均價在18000元/㎡。因此，土地增值稅清算申報價格雖高于評估價，但仍低于市場價比較多。
3、扣除項目的審核
為了進行扣除項目的審核，稅務人員一方面對A企業(yè)提供的清算資料進行了詳細的書面審核，并對重要事項進行了實地查驗和驗收取證。另一方面向企業(yè)取得了各棟的施工圖、竣工圖電子資料，并向第三方造價咨詢公司尋求幫助。最終稅務人員確認以下幾方面存在問題：
一是土地成本確認存疑。B集團這幾年的財政資金返還記錄顯示，B集團2010年收到A項目地塊的土地出讓金返還款、配套費、人防費返還約1.2億元，該款項被約定用于A項目基礎設施建設和拆遷。
二是前期工程費扣除憑據(jù)不足。未提供支付記錄?！捌渌敝?96萬余元未提供發(fā)票明細表。
三是建筑安裝工程費扣除憑據(jù)不足。未提供支付記錄。
四是喬木結算價格與造價信息差額比較大。
五是代收費用不應加計扣除。
4、成本分攤的審核
車庫未計容，不應分攤“取得土地使用權所支付的金額”。幼兒園未繳配套費，不應分攤配套費及配套費契稅。九號樓系獨立地塊，單獨入戶，未享受小區(qū)環(huán)境，不應分攤園林費用。
（四）稅務機關處理
最終，稅務機關只針對前述提到的幾個明顯違法的問題進行了調(diào)整，調(diào)減應退增值稅369萬元。
二、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅籌劃稅務風險及應對
（一）A房地產(chǎn)企業(yè)籌劃方案分析
從案情分析可以看出，A房地產(chǎn)企業(yè)至少運用了三種類型的稅收籌劃方法：一是利用公司組織形式，即通過單獨成立法人企業(yè)固化土地成本；二是合理定價，即通過關聯(lián)交易使項目達到清算條件，并將轉讓收入保持在可控范圍內(nèi)；三是選擇項目核算方式，即對兩個地塊的開發(fā)項目實施統(tǒng)一核算。
（二）A房地產(chǎn)企業(yè)籌劃方案的稅務風險
1、土地成本存疑：由于財政返還資金的存在，結合B集團是A房地產(chǎn)企業(yè)的實際控制人，因此，A項目取得土地的成本是低于申報的土地出讓金的。但是A房地產(chǎn)企業(yè)與B集團系獨立法人，B集團將財政返還資金用于A項目的情況該如何從稅法上定性，這在稅法領域沒有定論，存在稅務風險。
2、A項目中部分交易是發(fā)生在關聯(lián)企業(yè)之間的，并且合同定價低于市場均價，雖然有房屋評估機構對被交易的非住宅進行了資產(chǎn)評估，但是評估價是否合理、稅務機關會否對評估價進行調(diào)整、如何調(diào)整。
3、對于四項費用稅務機關認為與定額標準差異大，結合《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清理管理有關問題的通知》，稅務機關至少還要證明A房地產(chǎn)企業(yè)提供的“憑證或資料不符合清算要求或不實”。但是關于不符合清算要求與不實的標準，稅法并沒有很明確的規(guī)定。假設稅務機關認定A房地產(chǎn)企業(yè)提供的憑證不實，那么A房地產(chǎn)企業(yè)還可能面臨稅務稽查的風險。
（三）A房地產(chǎn)企業(yè)稅務風險應對
1、針對土地成本問題：雖然涉案地塊有財政返還資金，但是按照合同約定該資金是返還至B集團而非A房地產(chǎn)企業(yè)，且A企業(yè)與B集團是獨立法人主體，因此從A房地產(chǎn)企業(yè)角度看，在計算土地增值稅時，該筆財政返還資金不能沖減獲地成本。
2、針對關聯(lián)交易估價問題：由于涉案關聯(lián)交易的房產(chǎn)均為商業(yè)性房產(chǎn)，而商業(yè)性房產(chǎn)的價值通常體現(xiàn)在它獲取收益的能力上，因此用收益法評估是符合其產(chǎn)品性質(zhì)的。雖然稅務機關指出該評估價低于市場價，但是在商業(yè)性房地產(chǎn)價值評估方面并不是市場價法一定比收益法評估價更合法。
3、針對四項費用的問題：A房地產(chǎn)企業(yè)四項費用算下來比定額標準高不少，但是由于稅法相關規(guī)定中對土地增值稅清算要求并沒有詳細明確的標準，經(jīng)過A房地產(chǎn)企業(yè)的據(jù)理力爭，稅務機關只對缺少發(fā)票的部分費用予以調(diào)整不許扣除。
三、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅稽查風險點
（一）稅收優(yōu)惠政策適用是否合法
我國房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)適用的土地增值稅免稅情形有：（1）納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超過扣除項目金額20%；（2）因國家建設需要依法征用、收回的房地產(chǎn)。（3）因城市規(guī)劃、國家建設的需要而搬遷，由納稅人自行轉讓原房地產(chǎn)的，經(jīng)稅務機關審核，免征土地增值稅。（4）對于以房地產(chǎn)進行投資、聯(lián)營的項目納稅籌劃，投資、聯(lián)營的一方以土地（房地產(chǎn)）作價入股進行投資或作為聯(lián)營條件，將房地產(chǎn)轉讓到所投資、聯(lián)營的企業(yè)中時，暫免征收土地增值稅。（有例外：另根據(jù)財政部、國家稅務總局《關于土地增值稅若干問題的通知》（財稅[2006]21號）規(guī)定，對于以土地（房地產(chǎn)）作價入股進行投資或聯(lián)營的，凡所投資、聯(lián)營的企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)的，或者房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進行投資和聯(lián)營的，均不適用財稅字[1995]48號文暫免征收土地增值稅的規(guī)定。）（5）對于一方出地，一方出資金，雙方合作建房，建成后按比例分房自用的，暫免征土地增值稅。（6）委托代建免稅：對開發(fā)商而言，雖然取得了收入的，但是沒有發(fā)生產(chǎn)權轉移，其收入不屬于土地增值稅的征稅范圍。
當房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)向稅務機關提出享受土地增值稅免稅待遇時，稅務機關會仔細審核是否符合相關稅收優(yōu)惠政策的適用要求。而對于是否符合稅收優(yōu)惠政策的規(guī)定又常常存在爭議，例如對“因國家建設需要依法征用、收回的房地產(chǎn)”中“因國家建設需要”該如何理解、是否一定有政府規(guī)劃部門的公告、如果政府采取與企業(yè)簽訂回購協(xié)議的方式收回土地是否可以適用該優(yōu)惠政策，都存在爭議。
（二）銷售收入是否有少計的情況
銷售收入是計算土地增值稅應納稅增值額的基礎，也是在土地增值稅預繳階段的預征率適用的基礎，因此無論在土地增值稅預繳階段還是清算階段，稅務機關都會判斷是否存在隱瞞銷售收入的行為，比如是否有隱瞞銷售價格的行為、附屬辦公設備的購銷合同價格是否合理、裝修合同價格是否合理、土地增值稅的清算單位是否合理合法等。
（三）扣除項目是否真實、扣除金額是否準確
計算土地增值稅時可扣除項目主要包括：土地出讓金及稅費、房地產(chǎn)開發(fā)成本、房地產(chǎn)開發(fā)費用、舊房及建筑物的評估價格、與轉讓房地產(chǎn)有關的稅費。同時，納稅人可按土地成本與開發(fā)成本之和的20%加計可扣除項目。稅務稽查時稅務機關主要看是否存在多結轉開發(fā)成本以增加土地增值稅扣除額的情形、應計入管理費用的土地使用稅、印花稅、房地產(chǎn)稅是不是錯誤地計入了開發(fā)間接費用、代收費用有沒有錯誤地加計扣除、各種成本是否都有對應的合法憑據(jù)、成本分攤是否合法等。
綜上，華稅稽查組建議房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)需對土地增值稅納稅籌劃給予足夠重視，企業(yè)相關要及時掌握最新政策，結合項目實際情況，通過合法的稅收籌劃方案降低企業(yè)稅負，提升核心競爭力。同時，當面臨稅務機關質(zhì)疑時，企業(yè)應積極尋求稅法專業(yè)人士的幫助，從法律角度出發(fā)，積極應對，據(jù)理力爭。
（作者：劉天永，北京華稅律師事務所主任，全國律協(xié)財稅法專業(yè)委員會副主任兼秘書長，法學博士，經(jīng)濟學博士后，稅務律師，注冊會計師，注冊稅務師；QQ和個人微信號均為：977962，添加可互動交流。）
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