1）與收購(gòu)項(xiàng)目相關(guān)的稅務(wù)關(guān)注點(diǎn)
無(wú)論是出于低價(jià)尋求土地資源，還是紅籌架構(gòu)搭建的目的，近年來(lái)房地產(chǎn)企業(yè)的集團(tuán)內(nèi)重組或者第三方收購(gòu)行為持續(xù)活躍。部分中小型房地產(chǎn)企業(yè)為應(yīng)對(duì)資金壓力，力求短時(shí)間獲取流動(dòng)性，出售意愿增強(qiáng)，更加催化現(xiàn)金充裕、經(jīng)營(yíng)穩(wěn)健的大型房地產(chǎn)企業(yè)的并購(gòu)行為。因此充分了解各種企業(yè)重組方式的稅務(wù)處理，有利于房地產(chǎn)企業(yè)在項(xiàng)目前期合理評(píng)估總體稅務(wù)成本及項(xiàng)目收益，快速準(zhǔn)確地做出投資決策。
房地產(chǎn)企業(yè)在重組的過(guò)程中經(jīng)常會(huì)涉及土地使用權(quán)或房產(chǎn)的轉(zhuǎn)移，繼而觸發(fā)土地增值稅、契稅、企業(yè)所得稅和增值稅等納稅義務(wù)。為了促進(jìn)企業(yè)改制重組、加強(qiáng)資源整合，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)了一系列支持企業(yè)改制重組的稅收減免政策，我們針對(duì)不同交易方案的涉稅處理進(jìn)行了如下歸納：
值得注意的是，為了避免部分房地產(chǎn)企業(yè)以“改制”之名，行“轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)”之實(shí)，規(guī)避土地增值稅，房地產(chǎn)行業(yè)也被戴上了“緊箍咒”，財(cái)稅[2018]57號(hào)文（“57號(hào)文”）強(qiáng)調(diào)改制、合并、分立及通過(guò)房地產(chǎn)作價(jià)入股投資有關(guān)土地增值稅暫不征收的政策不適用于房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移任意一方為房地產(chǎn)企業(yè)的情形。即只要交易雙方中有房地產(chǎn)企業(yè)房地產(chǎn)企業(yè)財(cái)稅籌劃，則免征土地增值稅的優(yōu)惠處理均不適用。
因此，較多房地產(chǎn)企業(yè)在決定收購(gòu)方案時(shí)傾向于選擇股權(quán)交易。相較于資產(chǎn)收購(gòu)，股權(quán)收購(gòu)在過(guò)戶時(shí)也相對(duì)簡(jiǎn)便、快捷。
但股權(quán)交易在任何情況下均優(yōu)于資產(chǎn)交易嗎？我們將以如下簡(jiǎn)單計(jì)算舉例分析探討：
注：以上案例包含若干假設(shè)（主要列舉如下），為虛構(gòu)案例僅供本文分析和討論之用。
可以看出，在上述案例中，如果只考慮收購(gòu)階段（即第一階段）的稅務(wù)成本，則股權(quán)收購(gòu)方案較優(yōu)。但如果B公司收購(gòu)項(xiàng)目的目的是為了進(jìn)一步開(kāi)發(fā)后出售，則需要考慮出售環(huán)節(jié)（即第二階段）的稅務(wù)成本。在上述案例中，股權(quán)收購(gòu)方案在兩個(gè)階段的整體稅負(fù)是明顯高于資產(chǎn)收購(gòu)方案的。原因主要在于在股權(quán)收購(gòu)方案下，第一階段的收購(gòu)溢價(jià)在稅務(wù)上無(wú)法被確認(rèn)為被收購(gòu)公司的資產(chǎn)成本，從而導(dǎo)致在后期銷(xiāo)售階段的企業(yè)所得稅和土地增值稅成本大幅增加。
對(duì)于上市公司來(lái)講，前述影響尤為重要。在收購(gòu)后進(jìn)行財(cái)務(wù)處理時(shí)，股權(quán)收購(gòu)溢價(jià)有可能被確認(rèn)為被收購(gòu)項(xiàng)目資產(chǎn)的評(píng)估增值而分?jǐn)偟奖皇召?gòu)公司的資產(chǎn)成本，從而在結(jié)轉(zhuǎn)項(xiàng)目成本時(shí)拉低被收購(gòu)公司的財(cái)務(wù)利潤(rùn)指標(biāo)。但如前所述，這塊資產(chǎn)評(píng)估增值不會(huì)被接受作為稅務(wù)成本，如果股權(quán)收購(gòu)階段溢價(jià)較高，在交房后被收購(gòu)企業(yè)甚至可能會(huì)出現(xiàn)稅前盈利房地產(chǎn)企業(yè)財(cái)稅籌劃，稅后大幅虧損的情形。
綜上所述，建議房地產(chǎn)企業(yè)在項(xiàng)目收購(gòu)時(shí)做好項(xiàng)目測(cè)算，應(yīng)在綜合考慮包括稅務(wù)成本在內(nèi)的各項(xiàng)成本后，與轉(zhuǎn)讓方進(jìn)行合理議價(jià)或敲定合適的收購(gòu)方案。對(duì)于已完成收購(gòu)的項(xiàng)目，則需積極考慮其他稅務(wù)籌劃方案，尤其是土地增值稅。此類(lèi)籌劃啟動(dòng)的越早，籌劃空間相對(duì)越大。
2）與增值稅有關(guān)的稅務(wù)關(guān)注點(diǎn)
增值稅進(jìn)銷(xiāo)項(xiàng)流管理
房地產(chǎn)企業(yè)的開(kāi)發(fā)和銷(xiāo)售周期較長(zhǎng)，在稅法上要求企業(yè)在預(yù)售時(shí)先預(yù)繳增值稅，交房后按照一般計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅。同時(shí)，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)商又普遍存在對(duì)供應(yīng)商壓款的情況。如果在交房后產(chǎn)生銷(xiāo)項(xiàng)稅時(shí)，因?yàn)榕c供應(yīng)商款項(xiàng)未結(jié)清而無(wú)法及時(shí)取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票，則可能在當(dāng)期產(chǎn)生較大的增值稅稅款現(xiàn)金支出，增加企業(yè)的現(xiàn)金成本。
房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)合理規(guī)劃完工產(chǎn)品交付和供應(yīng)商付款的時(shí)間點(diǎn)，加強(qiáng)與供應(yīng)商的溝通協(xié)調(diào)，以實(shí)現(xiàn)進(jìn)銷(xiāo)項(xiàng)的匹配，盡量降低增值稅的資金占用成本。
征地、拆遷款和前期開(kāi)發(fā)費(fèi)用的抵扣
根據(jù)財(cái)稅[2016]140號(hào)， 房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷(xiāo)售其開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目（選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的房地產(chǎn)老項(xiàng)目除外），在取得土地時(shí)向其他單位或個(gè)人支付的拆遷補(bǔ)償費(fèi)用允許在計(jì)算銷(xiāo)售額時(shí)扣除。納稅人按上述規(guī)定扣除拆遷補(bǔ)償費(fèi)用時(shí)，應(yīng)提供拆遷協(xié)議、拆遷雙方支付和取得拆遷補(bǔ)償費(fèi)用憑證等能夠證明拆遷補(bǔ)償費(fèi)用真實(shí)性的材料。
針對(duì)企業(yè)前期發(fā)生的征地和拆遷補(bǔ)償款，如果無(wú)法及時(shí)提供相關(guān)的協(xié)議和支出憑證等，房地產(chǎn)企業(yè)在采用一般計(jì)稅方法計(jì)算增值稅時(shí)，會(huì)面臨較大金額的損失。因此，對(duì)此類(lèi)開(kāi)支，應(yīng)做好文檔準(zhǔn)備和保存工作，以備未來(lái)稅務(wù)機(jī)關(guān)核查。針對(duì)擬收購(gòu)項(xiàng)目，則有必要進(jìn)行前期調(diào)查，以確保相關(guān)的資料沒(méi)有缺失，從而避免在未來(lái)計(jì)算繳納增值稅時(shí)，產(chǎn)生額外的稅務(wù)負(fù)擔(dān)。
退還增值稅留抵稅額
根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告[2019]20號(hào)，同時(shí)符合以下條件的納稅人，可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)退還增量留抵稅額：
關(guān)聯(lián)資金借貸
由于國(guó)家對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)的調(diào)控政策，房地產(chǎn)企業(yè)存在融資困難和融資成本高的情況，同時(shí)由于房地產(chǎn)企業(yè)往往針對(duì)不同項(xiàng)目設(shè)立不同項(xiàng)目公司的經(jīng)營(yíng)模式，關(guān)聯(lián)方之間相互資金周轉(zhuǎn)在房地產(chǎn)企業(yè)中普遍存在。
如果前述資金往來(lái)沒(méi)有計(jì)息，則由于稅務(wù)法規(guī)要求關(guān)聯(lián)公司間交易需要符合獨(dú)立交易原則而存在相應(yīng)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)；同時(shí)，由于貸款利息的進(jìn)項(xiàng)稅無(wú)法抵扣，相關(guān)增值稅即為企業(yè)運(yùn)營(yíng)的實(shí)際成本。因此，在具體操作時(shí)，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)盡可能利用到下面的稅收優(yōu)惠政策，以在降低稅負(fù)的同時(shí)控制稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
3）與企業(yè)所得稅相關(guān)的稅務(wù)關(guān)注點(diǎn)
股權(quán)激勵(lì)費(fèi)用的稅前抵扣
根據(jù)《關(guān)于我國(guó)居民企業(yè)實(shí)行股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第18號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)18號(hào)公告），上市公司企業(yè)建立的職工股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，在股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃可行權(quán)后，上市公司可根據(jù)該股票實(shí)際行權(quán)時(shí)的公允價(jià)格與激勵(lì)對(duì)象實(shí)際行權(quán)支付價(jià)格的差額及數(shù)量，計(jì)算確定作為當(dāng)年上市公司工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進(jìn)行稅前扣除。根據(jù)18號(hào)公告，在境外上市的居民企業(yè)和非上市公司,可比照?qǐng)?zhí)行。
在實(shí)務(wù)中，針對(duì)境外上市母公司授予境內(nèi)子公司員工股權(quán)激勵(lì)，而由境內(nèi)子公司員工承擔(dān)的股權(quán)激勵(lì)費(fèi)用能否在所得稅前抵扣存在爭(zhēng)議。2019年，北京市稅務(wù)局發(fā)布了《企業(yè)所得稅實(shí)務(wù)操作政策指引（第一期）》，用問(wèn)答的形式解答了此類(lèi)費(fèi)用可在子公司層面作為工資薪金支出在稅前進(jìn)行抵扣。
考慮到股權(quán)激勵(lì)產(chǎn)生的費(fèi)用金額往往比較大，如能在稅前進(jìn)行抵扣，則有利于企業(yè)降低整體稅負(fù)。因而建議企業(yè)與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)就相關(guān)費(fèi)用是否可在稅前抵扣進(jìn)行積極的溝通。
4）土地增值稅清算
根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2009]91號(hào)，納稅人符合下列條件之一的，應(yīng)進(jìn)行土地增值稅的清算。
5）借扶持政策，戰(zhàn)“疫”紓困
為了助力打贏疫情防控的阻擊戰(zhàn)，各地財(cái)稅部門(mén)結(jié)合實(shí)際出臺(tái)了多項(xiàng)稅收扶持政策（列舉如下），助受疫情影響納稅困難的企業(yè)紓困。建議房地產(chǎn)企業(yè)積極與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)和相關(guān)部門(mén)溝通，明確納稅困難的標(biāo)準(zhǔn)、減免的期限和申請(qǐng)的流程，爭(zhēng)取最大程度的享受政策優(yōu)惠：
? 暫時(shí)推遲企業(yè)納稅申報(bào)，如土地增值稅清算
? 適當(dāng)降低企業(yè)所得稅的預(yù)繳毛利率和土地增值稅的預(yù)征率
? 房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅減免
? 疫情定向捐贈(zèng)享受企業(yè)所得稅全額扣除
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