資料來源網(wǎng)絡(luò)，僅供個人、網(wǎng)友學(xué)習(xí)之用。
1. 土地增值稅的稅收籌劃
根據(jù)筆者經(jīng)辦項目的稅籌經(jīng)驗，整個開發(fā)建設(shè)過程的稅務(wù)籌劃應(yīng)重點圍繞土地增值稅及企業(yè)所得稅展開，其中土地增值稅的籌劃重點為增加扣除項目金額。對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)而言，稅法準(zhǔn)予納稅人從轉(zhuǎn)讓收入額中減除的扣除項目包括五個部分：1、取得土地使用權(quán)所支付的金額；2、房地產(chǎn)開發(fā)成本；3、房地產(chǎn)開發(fā)費用；4、轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金；5、其他扣除項目。
1.1. 取得土地使用權(quán)所支付的金額
該部分主要是指取得土地使用權(quán)支付的地價款及按國家統(tǒng)一規(guī)定繳納的有關(guān)費用（主要為契稅、相關(guān)登記、過戶手續(xù)費），該部分的價款通常比較固定，但以下幾個方面仍有不少的稅籌空間：
1.1.1. 土地出讓價格明顯偏低時的稅務(wù)籌劃
通過在土地出讓合同中明確約定開發(fā)單位附屬義務(wù)的方式進行籌劃。從土地增值稅扣除項目的角度而言，出讓合同中可將拆遷、安置、補償、市政配套建設(shè)等義務(wù)詳細約定在出讓合同里，因這些義務(wù)發(fā)生的成本費用都可計入項目開發(fā)成本，實際上同樣達到了做大開發(fā)成本的效果。事實上，政府不予補償且做低土地出讓金的初衷本來就已考慮由開發(fā)商自行處置拆遷、安置、補償、配套建設(shè)等凈地交付義務(wù)，而這些在法律和財稅邏輯里本身就是開發(fā)成本，換個角度而言，政府只是通過少收土地出讓金的方式讓開發(fā)商用這些少收的出讓金自行完成土地的清理而已。
1.1.2. 紅線外與目標(biāo)地塊相連接區(qū)域的稅務(wù)籌劃
在附加義務(wù)的出讓合同條款設(shè)置之外，可進一步與政府在合同中約定，對出讓的紅線外土地也約定市政開發(fā)義務(wù)，這樣在以后做稅務(wù)籌劃時就有更多的籌劃空間與名目，如以共建、代建的方式，將成本和目標(biāo)地塊連接，避免后期產(chǎn)生爭議，并進入項目開發(fā)成本處理。
1.1.3. 出讓金返還的稅務(wù)籌劃
（1）土地出讓金實行先征后返的方式房地產(chǎn)稅務(wù)籌劃，可考慮改為對開發(fā)主體的總公司或其他關(guān)聯(lián)公司進行獎勵，理由為招商引資獎勵或其他名目的獎勵，這樣就可以將返還的款項與原已繳納的土地款項脫鉤，在土地值稅清算時亦不需要將該返還款從原土地成本中扣除，能大大降低土地增值稅額，若進一步籌劃，如將該返還款返給其他關(guān)聯(lián)并有虧損的公司，則可進一步節(jié)約企業(yè)所得稅。
（2）因為土地一級開發(fā)與二級出讓原則上相分離，因此可以要求政府先支付一級開發(fā)成本，然后再在二級市場定向出讓給相關(guān)開發(fā)主體，把一級開發(fā)階段有些不合理支出合法化，以便以后的土地增值稅清算。
1.2. 房地產(chǎn)開發(fā)成本
包括土地征用及拆遷補償費、前期工程費、建筑安裝費、基礎(chǔ)設(shè)施費、公共配套設(shè)施費、開發(fā)間接費用等。
1.2.1. 土地征用及拆遷補償費的稅務(wù)籌劃
土地征用及拆遷補償費主要包括土地征用費、耕地占用稅、勞動力安置費及有關(guān)地上地下附著物拆遷補償凈支出、安置動遷用房支出、回遷支出、農(nóng)作物補償費、危房補償費等。在城市更新/舊改項目中，因被拆遷人取得的拆遷補償所得一般情況下都按不征增值稅、土地增值稅、印花稅、契稅（同等補償面積范圍內(nèi)）處理（也即無需開具發(fā)票），因此在合理合法的前提下，很多地產(chǎn)公司會就拆補作一些稅籌處理。
1.2.2. 前期工程費
前期工程費包括規(guī)劃、設(shè)計、項目可行性研究和水文、地質(zhì)、勘察、測繪、“七通一平”等支出，不少地產(chǎn)公司會設(shè)法做大前期工程費用，但筆者認為，受營改增影響，該部分費用的做大有很大風(fēng)險。
1.2.3. 建筑安裝工程費
營改增后，增值稅實行鏈條抵扣，雖然各地有建安指導(dǎo)價，事實上，在金稅三期后建安成本方面的刻意增加有很大的風(fēng)險隱患。盡管如此，不少地產(chǎn)商認為如果總包方充分配合，在合理的范圍內(nèi)做大建安成本仍有一定的操作空間，筆者對比仍持保留態(tài)度。
另外，在隱蔽工程方面，以往常用的手段如土方工程和基坑支護因地質(zhì)問題發(fā)生的“塌方”和“加固”類的故事目前講述起來風(fēng)險較大。
1.2.4. 基礎(chǔ)設(shè)施費
包括小區(qū)內(nèi)道路、供水、供電、供氣、排污、排洪、通信、照明、環(huán)衛(wèi)、綠化等工程發(fā)生的支出，其中綠化工程等有較大稅籌空間，具體可通過在稅收優(yōu)惠地設(shè)立綠化園林公司后由開發(fā)主體對綠化園林公司支付大額款項，轉(zhuǎn)移利潤后由綠化園林公司享受稅收優(yōu)惠政策。
1.2.5. 公共配套設(shè)施費
可充分利用精裝修、園林、綠化、道路、智能化等配套項目的靈活空間提高成本，一方面是設(shè)立稅收優(yōu)惠地的主體轉(zhuǎn)移利潤，另一方面是找合作單位配合做大成本，當(dāng)然該方法在營改增背景下肯定有稅務(wù)隱患，筆者亦不提倡。
1.2.6. 開發(fā)間接費用
包括工資、職工福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、勞動保護費、周轉(zhuǎn)房攤銷等。
1.3. 房地產(chǎn)開發(fā)費用
銷售費用、財務(wù)費用、管理費用作為期間費用直接計入當(dāng)期損益，不按成本核算對象進行分攤，因此開發(fā)費用按《土地增值稅實施細則》的標(biāo)準(zhǔn)進行扣除。
財務(wù)費用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤并提供金融機構(gòu)證明的，允許據(jù)實扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費用，按取得土地使用權(quán)所支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本之和的5%以內(nèi)計算扣除。凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出或提供金融機構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費用按取得土地使用權(quán)所支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本之和的10%以內(nèi)計算扣除。
稅籌要點：
（1）如果項目主要依靠負債籌資，利息費用所占比例較高，并能提供金融機構(gòu)證明，那么可以選擇據(jù)實扣除；反之，主要依靠權(quán)益資本籌資，預(yù)計利息費用較少，可以選擇按照土地使用權(quán)和房地產(chǎn)開發(fā)成本之和的5%扣除，這樣可以多扣除房地產(chǎn)開發(fā)費用，對實現(xiàn)企業(yè)價值最大化有利。
（2）在土地增值稅清算層面，充分利用金融機構(gòu)的借款利息計入財務(wù)成本，并盡早做金融機構(gòu)方向的融資安排；在所得稅匯算清繳層面，除了金融機構(gòu)的借款利息外，充分利用關(guān)聯(lián)企業(yè)或其他非金融機構(gòu)的借款利息計入財務(wù)成本。
1.4. 與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金
主要指轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時繳納的印花稅、城建稅、教育費附加。對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)而言，其繳納的印花稅已列入管理費用，印花稅不得再單獨扣除。
1.5. 其他扣除項目
對從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人可按《土地增值稅實施細則》第七條（一）、（二）項規(guī)定計算的金額之和，加計20%扣除。
需要特別說明的是，以上所說的增加扣除項目的金額需把握三個原則，一是成本增加應(yīng)在合理范圍，增加太大，超過合理區(qū)間，稅務(wù)機關(guān)不會不知道；二是成本增加可以以合法合理的方向為原則，以更合理的理由增加，如精裝房，景觀園林等；三是成本增加應(yīng)配合做好合理的證據(jù)鏈，如合同、資金流水、發(fā)票等。
1.6. 補充說明事項
1.6.1. 關(guān)于非普通標(biāo)準(zhǔn)住宅成本問題
普通標(biāo)準(zhǔn)住宅增值率低于20%的，符合普通住宅土地增值稅免稅條件，那么在會計核算時，對普通住宅與非普通住宅成本分攤應(yīng)向非普通住宅靠攏，增加非普通住宅成本，則可以進一步降低土地增值稅。
1.6.2. 關(guān)于舊改項目以房產(chǎn)補償拆遷戶事宜
（1）根據(jù)國稅發(fā)〔2006〕187號的規(guī)定房地產(chǎn)稅務(wù)籌劃，安置用房視同銷售，應(yīng)確認收入，同時將此確認為房地產(chǎn)開發(fā)項目的拆遷補償費。對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)支付給被拆遷居民或單位的補差價款，計入拆遷補償費；對被拆遷居民或單位支付給房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的補差價款，應(yīng)抵減本項目拆遷補償費。開發(fā)企業(yè)采取異地安置的，異地安置的房屋屬于自行開發(fā)建造的，房屋價值按國稅發(fā)〔2006〕187號第三條第一款的規(guī)定計算，計入本項目的拆遷補償費；異地安置的房屋屬于購入的，以實際支付的購房支出計入拆遷補償費。
（2）根據(jù)國稅發(fā)〔2009〕31號的規(guī)定，開發(fā)公司以開發(fā)產(chǎn)品作為拆遷補償，應(yīng)視同銷售，同時，視同銷售金額應(yīng)作為土地征用及拆遷補償費，同時記入開發(fā)成本。
（3）從實務(wù)操作的角度，在具體的補償方式方面，建議盡量選用貨幣補償，這有利于稅務(wù)籌劃，因為貨幣補償有更多的操作空間；另外在安置時宜多采用本地安置，少采用異地安置，因為本地安置方案稅法有更多的解釋空間，方便納稅籌劃。
2. 所得稅的稅收籌劃
2.1. 確認收入方面
2.1.1. 銷售精裝房
考慮銷售精裝房可以避開備案價格限制的問題，建議簽訂兩份合同，開發(fā)主體與買房者簽訂毛坯房合同，由開發(fā)主體設(shè)立的裝飾公司（注：要關(guān)注關(guān)聯(lián)與控制的關(guān)系）與買房者簽訂裝修合同，主要是為了讓開發(fā)主體減少收入，將開發(fā)主體的一部分利潤轉(zhuǎn)移到裝飾公司中去，而裝飾公司可以采用定額征收企業(yè)所得稅的辦法，達到節(jié)稅目的（也可將裝飾公司注冊在稅收優(yōu)惠地）。
2.1.2. 代收代繳費用
將除去公共維修基金外其他的代收代繳費用（暖氣開口費、閉路電視費、代辦房產(chǎn)證費、代理公證費）的業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)到物業(yè)公司，否則開發(fā)主體的這些業(yè)務(wù)收入不但應(yīng)繳納增值稅，預(yù)繳土地增值稅，還要納入企業(yè)所得稅計算基數(shù)。
2.1.3. 充分利用分期收款合同
采用分期收款方式銷售房屋，按銷售合同或協(xié)議約定的價款和付款日確認收入的實現(xiàn)；付款方提前付款的，在實際付款日確認收入的實現(xiàn)。
2.2. 增加成本費用方面
2.2.1. 充分利用關(guān)聯(lián)企業(yè)利息支出
項目開發(fā)主體（即非金融企業(yè)）接受的需要支付利息的關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資，只要不超過企業(yè)權(quán)益性投資的2倍，其支付給關(guān)聯(lián)企業(yè)的利息支出可以按規(guī)定稅前扣除。
需要特別說明的是，采用關(guān)聯(lián)企業(yè)借款利息方式有較大的約束條件，并且該資金利息不能在土地增值稅前扣除。因此更多的是選用統(tǒng)借統(tǒng)貸轉(zhuǎn)移集團企業(yè)間的利息成本，合法合理在稅前扣除。
2.2.2. 工資薪金項目
以工資薪金總額為標(biāo)準(zhǔn)計提職工福利費14%、工會經(jīng)費2%和職工教育經(jīng)費2.5%，對于上述三項費用限額范圍內(nèi)可據(jù)實扣除；公益性捐贈支出，不超過年度利潤總額12%的部分，準(zhǔn)予稅前扣除，超過部分準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后三年內(nèi)在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。項目的開發(fā)主體可以充分用足政策，例如為職工發(fā)放的通訊費補貼，按照規(guī)定應(yīng)作為企業(yè)職工福利費，在不超過工資總額14%范圍內(nèi)扣除。
需要特別注意的是，為增加成本而刻意增加員工福利、提高高管人員的工資、建立工會等方式并不可取，特別是在民營企業(yè)，因為增加工資勢必增加員工的個人所得稅，而增加部分只能抵減25%的企業(yè)所得稅，但卻可能讓高管員工增加45%的個人所得稅。如果引申來看，可將高管/骨干人員的薪酬福利通過股權(quán)架構(gòu)設(shè)計實現(xiàn)，將高管工資最高達45%的個人所得稅轉(zhuǎn)化為權(quán)益投資所得，適用20%的個人所得稅，從而達到節(jié)稅的目標(biāo)，同時能提高對員工的激勵。
2.2.3. 業(yè)務(wù)招待費
對與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費，在不超過當(dāng)年銷售收入0.5%的范圍內(nèi)，按發(fā)生額的60%稅前扣除。鑒于此，因項目需要安排人員參加的各種會議、培訓(xùn)等業(yè)務(wù)必須分別開具發(fā)票。差旅費、會議費、住宿費可以據(jù)實扣除，沒有扣除限額，但是發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費40%不得稅前扣除。
2.2.4. 廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費
不超過銷售收入15%的部分準(zhǔn)予稅前扣除，超過部分可以在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。
備注：《企業(yè)所得稅法實施條例》沒有區(qū)分廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費，事實上，在房地產(chǎn)行業(yè)，廣告與業(yè)務(wù)宣傳費有很多的籌劃空間，15%的比例多數(shù)沒有用盡用足政策，可選用的方法是在稅收優(yōu)惠地成立關(guān)聯(lián)的廣告公司，然后對房地產(chǎn)開發(fā)公司開票，通過關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)移利潤方式節(jié)稅。
2.2.5. 利用折舊方法開展稅務(wù)籌劃
開發(fā)主體購置固定資產(chǎn)時，可在固定資產(chǎn)折舊額的具體計算過程中，通過選擇固定資產(chǎn)的計提范圍，延長和縮短固定資產(chǎn)折舊年限和選擇固定資產(chǎn)折舊法（直線法或加速折舊法）等達到節(jié)稅目的。
2.2.6. 合理選擇費用扣除標(biāo)準(zhǔn)
在稅法允許的范圍內(nèi)，盡可能多地列支當(dāng)期費用，減少應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅，合法遞延納稅時間。
備注：允許稅前扣除的費用劃分為三類：
（1）允許據(jù)實全額扣除的項目，包括合理的工資薪金支出，依照法律、行政法規(guī)有關(guān)規(guī)定提取的用于環(huán)境保護等方面的專項資金，向金融機構(gòu)借款的利息支出等。
（2）有比例限制部分扣除的項目，包括公益性捐贈支出、業(yè)務(wù)招待費、業(yè)務(wù)宣傳費、工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費等。
（3）允許加計扣除的項目，包括研究開發(fā)費用和企業(yè)安置殘疾人員所支付的工資等（如有）。
3. 增值稅的稅收籌劃
受營改增影響，增值稅的籌劃空間非常有限。盡管如此，開發(fā)商仍可以視具體的項目情況選擇工程承包方式，包括包工包料、甲供材、乙供甲控、清包工等，具體筆者將另行發(fā)布相關(guān)實務(wù)操作要點，敬請讀者關(guān)注。
4. 其他建議
4.1. 并購重組的稅務(wù)籌劃
開發(fā)商取得項目的時點上應(yīng)對稅籌做全局的安排，其中并購重組的稅籌可參見本文前述相關(guān)推文。
4.2. 提前設(shè)立關(guān)聯(lián)方
綜合項目具體情況，可以提前搭建設(shè)立在境內(nèi)、境外稅收優(yōu)惠地的關(guān)聯(lián)企業(yè)，因這些關(guān)聯(lián)企業(yè)可以通過為開發(fā)主體提供如廣告代理、商務(wù)咨詢等服務(wù)的方式轉(zhuǎn)移利潤，以此節(jié)省稅額。這種方式還可以為高管員工的個人所得稅節(jié)稅提供支持。
更多財稅咨詢、上市輔導(dǎo)、財務(wù)培訓(xùn)請關(guān)注理臣咨詢官網(wǎng) 素材來源：部分文字/圖片來自互聯(lián)網(wǎng)，無法核實真實出處。由理臣咨詢整理發(fā)布，如有侵權(quán)請聯(lián)系刪除處理。
400-835-0088
