【摘要】本文通過對重大錯報風(fēng)險的研究，提出注冊會計師在會計報表審計過程中如何識別并合理評估重大錯報風(fēng)險水平，設(shè)計認(rèn)定重大錯報風(fēng)險的進(jìn)一步審計程序，從而降低整體審計風(fēng)險滿足社會公眾的要求。為當(dāng)今審計理論界對重大錯報風(fēng)險的研究提供了一條新思路，也為注冊會計師及事務(wù)所在審計工作中切實(shí)降低審計風(fēng)險提供了一條新途徑。
【關(guān)鍵詞】CPA；財務(wù)報表；重大錯報
為了適應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化和審計準(zhǔn)則國際趨同的形勢，提高CPA以應(yīng)對審計風(fēng)險的能力，財政部于2006年2月15日了新的CPA執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系，并于2007年1月1日起施行。執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系中的審計風(fēng)險準(zhǔn)則啟用了新的審計風(fēng)險模型，即：審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險。該模型引人了“重大錯報風(fēng)險”概念，重大錯報風(fēng)險包括兩個層次：財務(wù)報表層次和認(rèn)定層次。其中財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險是指財務(wù)報表審計前存在重大錯報的可能性。認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險，是指各類交易、賬戶余額、列報與披露在審計前存在重大錯報的可能性。審計財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險是財務(wù)報表審計程序的重要環(huán)節(jié)，CPA應(yīng)注重對財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險的審計，并根據(jù)審計結(jié)果采取應(yīng)對之策，以實(shí)現(xiàn)合理保證財務(wù)報表不存在重大錯報的審計目標(biāo)。
一、財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險的識別
注冊會計師應(yīng)根據(jù)審計風(fēng)險準(zhǔn)則的要求，識別和評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險，針對評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險實(shí)施進(jìn)一步審計程序，以將審計風(fēng)險降至可接受的低水平。
（一）財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險的影響因素
1.經(jīng)營風(fēng)險因素。多數(shù)經(jīng)營風(fēng)險最終都會產(chǎn)生財務(wù)后果，從而影響財務(wù)報表。注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)被審計單位的具體情況考慮經(jīng)營風(fēng)險是否可能導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報。它包括四個層面：一是宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境。在對審計對象的重大錯報風(fēng)險進(jìn)行分析的過程中，宏觀經(jīng)濟(jì)狀況是不可或缺的重要風(fēng)險因素。此外，政府宏觀經(jīng)濟(jì)政策對那些政策敏感性企業(yè)影響較大。二是行業(yè)狀況。影響被審計單位重大錯報風(fēng)險的行業(yè)因素有：（1）行業(yè)競爭程度。與充分競爭行業(yè)相比，在壟斷特征較明顯的行業(yè)中，被審計單位憑借其壟斷地位容易取得定價權(quán)并自主調(diào)節(jié)生產(chǎn)以實(shí)現(xiàn)利潤最大化，財務(wù)報表出現(xiàn)重大錯漏報特別是蓄意舞弊的可能性明顯要比那些充分競爭的行業(yè)低。（2）行業(yè)所處的生命周期。處于創(chuàng)立階段的公司具有粉飾財務(wù)報表的動機(jī)，因此其重大錯報風(fēng)險較大；而處于成長或成熟階段的行業(yè)，其財務(wù)報表出現(xiàn)重大錯誤或舞弊的可能性不大；至于衰退行業(yè)，經(jīng)營業(yè)績較差，粉飾財務(wù)報表的動機(jī)比較強(qiáng)烈。三是內(nèi)部控制制度。審計對象是否建立了合理有效的內(nèi)部控制制度，對會計信息的質(zhì)量會產(chǎn)生較大影響。四是會計政策的選擇與運(yùn)用。被審單位重要項(xiàng)目的會計政策、行業(yè)慣例和會計處理方法的恰當(dāng)性，重大和異常交易事項(xiàng)的會計處理方法，重要項(xiàng)目及新領(lǐng)域使用的會計政策，會計政策變更和會計估計變更之處。這些地方如果處理不當(dāng)就可能使報表有失公允、合法和真實(shí)，產(chǎn)生重大錯報。
2.戰(zhàn)略風(fēng)險。戰(zhàn)略規(guī)劃在很大程度上決定被審計單位的發(fā)展方向、發(fā)展步驟和發(fā)展策略，甚至決定被審計單位的前途和命運(yùn)，若不顧被審計單位自身資金、管理者能力等因素的制約而盲目擴(kuò)大規(guī)模、盲目多元化，必然將導(dǎo)致經(jīng)營失敗。
3.財務(wù)風(fēng)險。同行業(yè)、同規(guī)模被審計單位的財務(wù)指標(biāo)基本相似，因此在對財務(wù)報表的重大錯報風(fēng)險進(jìn)行分析的過程中，需要將被審計單位的財務(wù)指標(biāo)與同行業(yè)、同規(guī)模的企業(yè)進(jìn)行對比，如果相差懸殊而管理當(dāng)局的聲明又不足以解釋這一差異，注冊會計師就需要保持合理的職業(yè)懷疑態(tài)度，提高被審計單位的重大錯報風(fēng)險水平，擴(kuò)大收集審計證據(jù)的數(shù)量與質(zhì)量，以支持其審計結(jié)論。
（二）認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的影響因素
新的審計風(fēng)險準(zhǔn)則及模型沒有單獨(dú)提到固有風(fēng)險和控制風(fēng)險，但指出認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險仍由固有風(fēng)險和控制風(fēng)險構(gòu)成。
1.固定風(fēng)險因素。它主要分為五個方面：(1)較難審查的賬戶或交易。非常規(guī)交易、關(guān)聯(lián)方交易以及這些交易形成的賬戶存在的錯報的可能性較大，在審查這些賬戶或交易時，對于注冊會計師所需的經(jīng)驗(yàn)判斷和技術(shù)水平要求較高，應(yīng)在項(xiàng)目開始前進(jìn)行仔細(xì)審查。(2)重要交易或事項(xiàng)的復(fù)雜程度。需要利用專家工作結(jié)果予以佐證的重要交易或事項(xiàng)的復(fù)雜程度時，重大錯報風(fēng)險通常較大。(3)遭受損失或被盜用的項(xiàng)目。如現(xiàn)金、有價證券、存貨等資產(chǎn)具有普遍的吸引力，若缺乏有效的內(nèi)部控制，容易遭受損失或被挪用，重大錯報風(fēng)險通常較大。(4)運(yùn)用判斷的程度。如對無形資產(chǎn)和遞延資產(chǎn)攤銷、壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價損失、或有負(fù)債等的認(rèn)定存在著大量的估計和判斷，出錯的概率較大，重大錯報風(fēng)險也相應(yīng)較大。(5)易漏記的交易和事項(xiàng)。如銷售退回及折讓、利息的計提、按權(quán)益法核算的長期投資及其投資損益等，在正常的會計處理程序中被漏記的可能性較大，重大錯報風(fēng)險比較大。
2.內(nèi)部控制的可信賴程度。內(nèi)部控制是由企業(yè)治理層、管理層和其他人員設(shè)計和執(zhí)行的政策和程序，用以保證財務(wù)報告的可靠性、經(jīng)營的效率和效果以及對法律法規(guī)的遵循。審計對象是否建立了合理有效的內(nèi)部控制，對會計信息的質(zhì)量會產(chǎn)生較大影響，影響財務(wù)報表重大錯報。
財務(wù)報表整體層次的重大錯報風(fēng)險的影響因素常導(dǎo)致管理層的財務(wù)舞弊行為，為掩蓋該舞弊行為，財務(wù)報表整體層次的重大錯報將傳遞到認(rèn)定層次。由于財務(wù)報表信息來源于認(rèn)定層，財務(wù)報表認(rèn)定層的重大錯報風(fēng)險的影響因素導(dǎo)致的重大錯報也將傳遞到整體層。因而，以上兩類影響因素共同影響財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險。
二、財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險評估
對重大錯報風(fēng)險的識別僅是風(fēng)險分析的第一步，準(zhǔn)確地對風(fēng)險進(jìn)行評估才能把握風(fēng)險控制風(fēng)險。重大錯報風(fēng)險評估的實(shí)質(zhì)就是找出風(fēng)險發(fā)生的可能性并估計其產(chǎn)生的損失。從審計客體來看，被審計單位的一切經(jīng)營活動成果和資產(chǎn)負(fù)債狀況最終都須通過財務(wù)報表予以反映。所以，財務(wù)報表本身的可靠不僅對是否公允地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果有直接的影響，而且對審計風(fēng)險也有直接的影響，即不公允可靠的財務(wù)報表本身的風(fēng)險會導(dǎo)致審計失敗、審計責(zé)任和審計風(fēng)險。
2）將20%作為臨界點(diǎn)的原因：根據(jù)審計經(jīng)驗(yàn)和人們普遍對風(fēng)險的心理承受能力。
現(xiàn)金流量表中重大錯報風(fēng)險的評估應(yīng)結(jié)合資產(chǎn)負(fù)債表和損益表的重大錯報風(fēng)險的評估進(jìn)行，資產(chǎn)負(fù)債表和損益表中的重大錯報一般會在現(xiàn)金流量表上反映出來，審計人員可根據(jù)對上述兩個報表的風(fēng)險評估大致估計現(xiàn)金流量表的風(fēng)險水平。
三、設(shè)計認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的進(jìn)一步審計程序
CPA應(yīng)針對認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險設(shè)計進(jìn)一步審計程序，以將檢查風(fēng)險降到可接受的水平。進(jìn)一步審計程序是指審計各類交易、賬戶余額、列報與披露等認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險時實(shí)施的審計程序，包括控制測試和實(shí)質(zhì)性程序。設(shè)計進(jìn)一步審計程序，主要是確定進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。
1.確定進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)。進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)是指進(jìn)一步審計程序的目的和類型。CPA應(yīng)根據(jù)認(rèn)定層次錯報風(fēng)險的大小，選擇進(jìn)一步審計程序。風(fēng)險越高，通過實(shí)質(zhì)性程序獲取審計證據(jù)的可靠性的要求越高，從而影響審計程序類型。
2.確定進(jìn)一步審計程序的時間。確定何時實(shí)施，應(yīng)關(guān)注下列事項(xiàng)控制環(huán)境錯報風(fēng)險的性質(zhì)和重要性與審計證據(jù)相關(guān)的期間。一般地，當(dāng)重大錯報風(fēng)險較高時，CPA應(yīng)當(dāng)考慮在期末實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。重大錯報風(fēng)險并不高時，可考慮在期中實(shí)施進(jìn)一步審計程序。期中實(shí)施會有助于CPA在審計工作初期，識別重大事項(xiàng)，及時加以解決。需要明確的是，如果在期中實(shí)施了進(jìn)一步審計程序，CPA還應(yīng)當(dāng)針對剩余期間獲取審計證據(jù)。
3.確定進(jìn)一步審計程序的范圍。進(jìn)一步審計程序范圍是指實(shí)施某項(xiàng)審計程序的數(shù)量或規(guī)模。在確定審計程序的范圍時，CPA應(yīng)當(dāng)考慮下列因素審計重要性水平、評估的重大錯報風(fēng)險、計劃取得的保證程度。當(dāng)保證程度提高，重大錯報風(fēng)險增加時，CPA應(yīng)當(dāng)擴(kuò)大審計程序的范圍。
隨著審計理論和實(shí)務(wù)研究的不斷發(fā)展，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽⒅鸩綖樯鐣邮懿⒌靡詰?yīng)用，如何降低審計風(fēng)險財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險，如何對重大錯報風(fēng)險進(jìn)行識別、評估、應(yīng)對財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險，需要我們不斷的研究探索。
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作者簡介：
孟銀銀（1988―），女，山東菏澤人，山東財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)研究生，研究方向：審計。
孫麗（1987―），女，山東濟(jì)寧人，山東財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)研究生，研究方向：審計。
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