很多基層稅務(wù)機(jī)關(guān)人員都會(huì)接到一些做新三板或ipo企業(yè)的財(cái)務(wù)經(jīng)理咨詢(xún),我們會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)按照《股份支付》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)我們以前年度追溯確認(rèn)了管理費(fèi)用,按照國(guó)家稅務(wù)總局2012年發(fā)布的《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于我國(guó)居民企業(yè)實(shí)行股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第18號(hào))規(guī)定,不是股權(quán)激勵(lì)費(fèi)用可以在企業(yè)所得稅稅前扣除嗎,那我們企業(yè)以前年度(5年內(nèi))多交了企業(yè)所得稅,從而向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)要退稅。
非上市公司股權(quán)激勵(lì),能否確定費(fèi)用稅前扣除呢?從18號(hào)公告來(lái)看,是不否定的。在18號(hào)公告最后一條說(shuō)了:非上市公司,凡比照《管理辦法》的規(guī)定建立職工股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃,且在企業(yè)會(huì)計(jì)處理上,也按我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定處理的,其股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題,可以按照上述規(guī)定執(zhí)行。但是,這里大家要注意,并非所有的非上市公司按照《股份支付》進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的,都屬于我們18號(hào)公告可以稅前扣除的費(fèi)用。其次,按照18號(hào)公告規(guī)定,你股權(quán)激勵(lì)費(fèi)用企業(yè)所得稅稅前扣除,前提必須是激勵(lì)對(duì)象按照工資、薪金所得繳納了個(gè)人所得稅。我們企業(yè)所得稅的扣除年度是在激勵(lì)對(duì)象工資、薪金的繳納年度。所以,很多非上市公司財(cái)務(wù)經(jīng)理到稅務(wù)局要退稅時(shí),被問(wèn)到激勵(lì)對(duì)象是否按工資、薪金繳納個(gè)人所得稅后就不吱聲了。
非上市公司股權(quán)激勵(lì)實(shí)際有如下幾種情況:
1、限制性股權(quán)是大股東低價(jià)(零對(duì)價(jià))授予的;
2、限制性股權(quán)是激勵(lì)對(duì)象低價(jià)增資取得的;
3、激勵(lì)對(duì)象符合財(cái)稅[2016]101號(hào)文的規(guī)定,不在行權(quán)當(dāng)期,而是遞延到轉(zhuǎn)讓時(shí)按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”20%的稅率繳納個(gè)人所得稅;
4、股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃是通過(guò)合伙企業(yè)形式間接授予的,而非直接授予給激勵(lì)對(duì)象的;大部分非上市公司股權(quán)激勵(lì),其實(shí)都是通過(guò)合伙企業(yè)這種間接方式授予的。
不管是直接授予,還是通過(guò)合伙企業(yè)間接授予,按照《股份支付》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定,在會(huì)計(jì)上都要確認(rèn)管理費(fèi)用。但是,企業(yè)所得稅對(duì)于股權(quán)激勵(lì)稅前扣除的要求和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是不一樣的。在稅收上是,只有你激勵(lì)對(duì)象按照工資、薪金繳納了個(gè)人所得稅的,授予企業(yè)才能確認(rèn)費(fèi)用在企業(yè)所得稅稅前扣除。我們股權(quán)激勵(lì)按照工資、薪金最高45%繳納了個(gè)人所得稅,我也允許你授予企業(yè)在沒(méi)有實(shí)際現(xiàn)金流支出的情況下可以確認(rèn)費(fèi)用按照25%的稅率稅前扣除,綜合來(lái)看,實(shí)際稅率在20%左右。而如果你激勵(lì)對(duì)象低價(jià)增資、或從大股東取得股權(quán)環(huán)節(jié)沒(méi)有按照工資、薪金繳納個(gè)人所得稅,亦或是按照財(cái)稅[2016]101號(hào)文遞延到財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓時(shí)繳納個(gè)人所得稅,此時(shí)激勵(lì)對(duì)象實(shí)際是按照20%的稅率繳納個(gè)人所得稅。這種情況下,我們認(rèn)為實(shí)際就不存在授予企業(yè)層面的利益讓渡,而直接認(rèn)為是股東層面的利益讓渡。因此,此時(shí)就不能在授予企業(yè)層面確認(rèn)費(fèi)用稅前扣除。
所以,大家可以看到,各種股權(quán)激勵(lì)方案能否確認(rèn)企業(yè)所得稅稅前扣除,我們和美國(guó)類(lèi)似,就是強(qiáng)調(diào)激勵(lì)對(duì)象的個(gè)人所得稅處理和授予企業(yè)的企業(yè)所得稅處理的一致。只有激勵(lì)對(duì)象按照工資、薪金所得繳納個(gè)人所得稅的,授予企業(yè)才能確認(rèn)費(fèi)用在企業(yè)所得稅稅前扣除。而如果激勵(lì)對(duì)象不是按照工資、薪金繳納個(gè)人所得稅的,而是遞延到實(shí)際股權(quán)賣(mài)出環(huán)節(jié)按照財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得繳納個(gè)人所得稅的,那此時(shí)就認(rèn)為是股東層面的交易,屬于在股東層面的利益讓渡,就不能在授予企業(yè)層面確認(rèn)費(fèi)用企業(yè)所得稅稅前扣除。
所以,從宏觀總體稅率來(lái)看,如果激勵(lì)對(duì)象按照工資、薪金繳納了個(gè)人所得稅,最高稅率45%,企業(yè)層面就可以在沒(méi)有實(shí)際支出的情況下確認(rèn)費(fèi)用,按照25%的稅率扣除少繳納企業(yè)所得稅,從實(shí)際稅負(fù)來(lái)看差不多是20%左右。而如果激勵(lì)對(duì)象直接按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”20%的稅率繳納個(gè)人所得稅,那授予企業(yè)層面就不能確認(rèn)費(fèi)用在企業(yè)所得稅稅前扣除。因此,從整體稅負(fù)來(lái)看,這兩種方案的實(shí)際稅負(fù)也是基本一致的。
因此,對(duì)于非上市公司以權(quán)益結(jié)算的股權(quán)激勵(lì),能否確認(rèn)費(fèi)用在企業(yè)所得稅稅前扣除,其實(shí)也相對(duì)比較簡(jiǎn)單,除了按照18號(hào)的要求建立職工股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃,會(huì)計(jì)也按規(guī)定處理,最關(guān)鍵的把握就是實(shí)現(xiàn)激勵(lì)對(duì)象工資、薪金個(gè)人所得稅和授予企業(yè)股權(quán)激勵(lì)企業(yè)所得稅費(fèi)用扣除的匹配。
同時(shí),對(duì)于另外一個(gè)問(wèn)題,我們認(rèn)為未來(lái)也可能有中國(guó)更加靈活的解決方案。就是很多上市公司都反映的中國(guó)目前股權(quán)激勵(lì)按照工資、薪金繳納個(gè)人所得稅稅負(fù)太重,很多都是要按最高45%的稅率繳納個(gè)人所得稅了。如果我們順暢地將集團(tuán)間股權(quán)激勵(lì)企業(yè)所得稅稅前扣除規(guī)則明晰了。其實(shí)未來(lái)我國(guó)也可以采取更加靈活的稅收政策選擇,就是讓上市公司自己去選擇。如果你選擇股權(quán)激勵(lì)所得按照工資、薪金所得繳納個(gè)人所得稅,那就允許上市公司扣除企業(yè)所得稅費(fèi)用。如果你選擇按照財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得繳納個(gè)人所得稅,那我就不允許上市公司扣除費(fèi)用。這里,上市公司就要自己選擇好了。因?yàn)槿绻氵x擇按照工資、薪金所得繳納個(gè)人所得稅,那在你行權(quán)時(shí)就要納稅。但如果你行權(quán)取得股票再賣(mài),是暫免征收個(gè)人所得稅的。但是,如果你選擇按照財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得,遞延到股票賣(mài)的時(shí)候繳納個(gè)人所得稅,那后期如果股票上漲,可能就要全部按照財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得繳納個(gè)人所得稅,且授予企業(yè)層面雖然會(huì)計(jì)上確認(rèn)管理費(fèi)用,也無(wú)法在企業(yè)所得稅稅前扣除。當(dāng)然了,考慮到很多互聯(lián)網(wǎng)公司已經(jīng)將股權(quán)激勵(lì)作為薪酬方案的重要組成部分,如果全部自由選擇遞延到后期股票轉(zhuǎn)讓納稅,可能影響較大。此時(shí)可以對(duì)其中部分比例的激勵(lì)所得允許自由選擇。