審計單一財務(wù)報表或財務(wù)報表特定要素的特殊考慮
福建省注冊會計師協(xié)會專家提示第30號 2022-3-15
本專家提示由福建省注冊會計師協(xié)會起草，不能替代中國注冊會計師審計準則及其應(yīng)用指南的相關(guān)要求，僅供注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中參考。由于被審計單位的情況千差萬別，專家提示亦并非對所有可能出現(xiàn)問題的全面描述，其結(jié)論亦可能會因不同情況而有所改變，注冊會計師在使用時應(yīng)當合理運用職業(yè)判斷。
為持續(xù)與國際審計準則趨同財務(wù)報表審計， 2021年12月9日，財政部發(fā)布修訂后的《中國注冊會計師審計準則第1603號——審計單一財務(wù)報表和財務(wù)報表特定要素的特殊考慮》準則(以下簡稱1603號審計準則)。12月17日,中國注冊會計師協(xié)會針對該審計準則發(fā)布配套的應(yīng)用指南。審計準則和應(yīng)用指南均于2022年1月1日起施行。
1603號審計準則修訂的總體原則和思路主要是貫徹新審計報告準則的理念?！吨袊詴嫀煂徲嫓蕜t第1504號——在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項》等適用于通用目的整套財務(wù)報表審計的新審計報告準則，在改進審計報告模式、增加審計報告要素、豐富審計報告內(nèi)容等方面作出了重大改進，有效提高了審計質(zhì)量和審計報告的信息含量。本次修訂，針對單一財務(wù)報表和財務(wù)報表特定要素的審計，按照新審計報告準則的理念對審計準則作出修訂，以提升此類業(yè)務(wù)報告的信息含量和決策相關(guān)性，體現(xiàn)維護公眾利益的宗旨。
現(xiàn)針對單一財務(wù)報表或財務(wù)報表特定要素審計的特殊考慮，提示如下：
一、單一財務(wù)報表或財務(wù)報表特定要素審計業(yè)務(wù)的性質(zhì)以及適用的審計準則
單一財務(wù)報表或財務(wù)報表特定要素屬于《中國注冊會計師審計準則第1101號——注冊會計師的總體目標和審計工作的基本要求》定義的“歷史財務(wù)信息”(即以財務(wù)術(shù)語表述的特定實體的信息)。這些信息主要來自特定實體的會計系統(tǒng)，反映了過去一段時間內(nèi)發(fā)生的經(jīng)濟事項，或者過去某一時點的經(jīng)濟狀況。因此，單一財務(wù)報表或財務(wù)報表特定要素審計業(yè)務(wù)屬于歷史財務(wù)信息審計，是鑒證業(yè)務(wù)。
中國注冊會計師審計準則第1101號至第1521號適用于財務(wù)報表審計。當執(zhí)行其他歷史財務(wù)信息(包括單一財務(wù)報表和財務(wù)報表特定要素)審計業(yè)務(wù)時，注冊會計師根據(jù)具體情況遵守適用的審計準則。1603號審計準則規(guī)范的是注冊會計師運用審計準則對單一財務(wù)報表和財務(wù)報表特定要素進行審計時的特殊考慮。審計準則適用于財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)。當注冊會計師執(zhí)行其他歷史財務(wù)信息審計業(yè)務(wù)時，比如，審計單一財務(wù)報表和財務(wù)報表特定要素時，注冊會計師根據(jù)具體情況遵守適用的審計準則條款，以適應(yīng)相關(guān)業(yè)務(wù)的要求。
二、整套財務(wù)報表的審計報告與單一財務(wù)報表或財務(wù)報表特定要素的審計報告
1.如果同時接受委托審計單一財務(wù)報表或財務(wù)報表特定要素和整套財務(wù)報表，注冊會計師應(yīng)當針對每項業(yè)務(wù)分別發(fā)表審計意見。如果已審計的單一財務(wù)報表或財務(wù)報表特定要素和已審計的整套財務(wù)報表一同發(fā)布，則注冊會計師除了應(yīng)當要求管理層明確區(qū)分單一財務(wù)報表或財務(wù)報表特定要素和整套財務(wù)報表外，還應(yīng)當將對單一財務(wù)報表或財務(wù)報表特定要素的審計意見與對整套財務(wù)報表的審計意見予以明確區(qū)分。
2.如果認為有必要對整套財務(wù)報表整體發(fā)表否定意見或無法表示意見，注冊會計師不應(yīng)對構(gòu)成整套財務(wù)報表組成部分的單一財務(wù)報表發(fā)表無保留意見，即使單一財務(wù)報表的審計報告并不與對整套財務(wù)報表整體的審計報告一同發(fā)布。這是因為，單一財務(wù)報表是整套財務(wù)報表的主要部分。
3.如果認為有必要對整套財務(wù)報表整體發(fā)表否定意見或無法表示意見，注冊會計師不應(yīng)在同一審計報告中，對構(gòu)成整套財務(wù)報表組成部分的財務(wù)報表特定要素發(fā)表無保留意見。這是因為，在同一審計報告中包含的無保留意見，將與對整套財務(wù)報表整體發(fā)表的否定意見或無法表示意見相矛盾。
4.如果認為有必要對整套財務(wù)報表整體發(fā)表否定意見或無法表示意見，只有在法律法規(guī)未禁止、對該特定要素出具的審計報告與對整套財務(wù)報表出具的審計報告并不一同發(fā)布，且該特定要素并不構(gòu)成整套財務(wù)報表的主要部分時，注冊會計師才可以認為對特定要素發(fā)表無保留意見是適當?shù)摹?/p>
5.如果對整套財務(wù)報表發(fā)表了非無保留意見，或?qū)φ棕攧?wù)報表的審計報告包括強調(diào)事項段、其他事項段、“與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的重大不確定性”部分、關(guān)鍵審計事項和未更正的其他信息重大錯報，注冊會計師應(yīng)當考慮這些事項與單一財務(wù)報表或財務(wù)報表特定要素審計是否相關(guān)，如相關(guān)，則應(yīng)當考慮該特定事項對單一財務(wù)報表或財務(wù)報表特定要素審計以及審計報告可能產(chǎn)生的影響。比如，如果對整套財務(wù)報表發(fā)表的保留意見與應(yīng)收賬款相關(guān)，而單一財務(wù)報表包括應(yīng)收賬款，或者財務(wù)報表特定要素與應(yīng)收賬款相關(guān)，則單一財務(wù)報表或財務(wù)報表特定要素審計很可能因此受到影響。即使整套財務(wù)報表的審計報告中包含的特定事項不會對單一財務(wù)報表或財務(wù)報表特定要素的審計或?qū)徲媹蟾娈a(chǎn)生影響，注冊會計師仍然可能認為，在單一財務(wù)報表或財務(wù)報表特定要素的審計報告中增加其他事項段提及這些事項是適當?shù)摹＠?，注冊會計師可能認為，在單一財務(wù)報表或財務(wù)報表特定要素的審計報告中提及整套財務(wù)報表審計報告中的“與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的重大不確定性”部分是適當?shù)摹?/p>
三、對單一財務(wù)報表和財務(wù)報表特定要素出具審計報告，應(yīng)當根據(jù)業(yè)務(wù)的具體情況，遵守《中國注冊會計師審計準則第1501號——對財務(wù)報表形成審計意見和出具審計報告》等審計報告系列準則的規(guī)定
自2016年12月起，財政部發(fā)布修訂了《中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項》等一系列新審計報告準則，主要包括：《中國注冊會計師審計準則第1501號——對財務(wù)報表形成審計意見和出具審計報告》、《中國注冊會計師審計準則第1502號——在審計報告中發(fā)表非無保留意見》、《中國注冊會計師審計準則第1503號——在審計報告中增加強調(diào)事項段和其他事項段》、《中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項》、《中國注冊會計師審計準則第1324號——持續(xù)經(jīng)營》和《中國注冊會計師審計準則第1521號——注冊會計師對其他信息的責任》。這些準則適用于財務(wù)報表審計，對單一財務(wù)報表和財務(wù)報表特定要素出具審計報告時，注冊會計師應(yīng)當根據(jù)業(yè)務(wù)的具體情況，遵守這些準則的相關(guān)要求，除非某項審計準則的全部內(nèi)容或某項要求與具體審計工作不相關(guān)。而1603號準則規(guī)范的是注冊會計師對單一財務(wù)報表和財務(wù)報表特定要素出具審計報告時的特殊考慮。需要關(guān)注的要點主要包括：
1.關(guān)鍵審計事項
《中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項》要求注冊會計師在審計上市實體整套通用目的財務(wù)報表時溝通關(guān)鍵審計事項財務(wù)報表審計，除此之外，1504號準則還適用于注冊會計師決定、法律法規(guī)或委托方要求在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項的情形。對于單一財務(wù)報表和財務(wù)報表特定要素審計，1504號準則僅適用于注冊會計師決定、或者法律法規(guī)要求在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項的情形。這些情形在實務(wù)中并不常見。不過，如果在單一財務(wù)報表和財務(wù)報表特定要素的審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項，則1504號準則整體都適用。
2.其他信息
《中國注冊會計師審計準則第1521號——注冊會計師對其他信息的責任》規(guī)范了注冊會計師對其他信息的責任，即對被審計單位年度報告中包含的除財務(wù)報表和審計報告之外的其他信息的責任。年度報告，是指管理層或治理層根據(jù)法律法規(guī)的規(guī)定或慣例，一般以年度為基礎(chǔ)編制的、旨在向所有者(或類似的利益相關(guān)方)提供實體經(jīng)營情況和財務(wù)業(yè)績及財務(wù)狀況(財務(wù)業(yè)績及財務(wù)狀況反映于財務(wù)報表)信息的一個文件或系列文件組合。一份年度報告包含或隨附財務(wù)報表和審計報告，通常包括實體的發(fā)展，未來前景、風險和不確定事項，治理層聲明，以及包含治理事項的報告等信息。
就單一財務(wù)報表和財務(wù)報表特定要素審計而言，年度報告是指包含或隨附單一財務(wù)報表和財務(wù)報表特定要素的報告，該報告旨在向所有者或類似的利益相關(guān)方提供與單一財務(wù)報表和財務(wù)報表特定要素中所反映事項相關(guān)的信息。一般情況下，單一財務(wù)報表和財務(wù)報表特定要素審計業(yè)務(wù)中可能并不存在這樣的年度報告，例如，上市公司每年對外公告的年度報告包含的是整套通用目的的財務(wù)報表和審計整套財務(wù)報表的審計報告，并不是審計上市公司單一財務(wù)報表或財務(wù)報表特定要素所涉及的年度報告。不過如果注冊會計師確定被審計單位擬發(fā)布某報告，且該報告符合1521號準則規(guī)定的年度報告的定義(指包含或隨附單一財務(wù)報表和財務(wù)報表特定要素的報告，該報告旨在向所有者或類似的利益相關(guān)方提供與單一財務(wù)報表和財務(wù)報表特定要素中所反映事項相關(guān)的信息)，則1521號準則適用。注冊會計師可以考慮盡早(例如在業(yè)務(wù)承接階段)與管理層進行必要的溝通，以了解是否可能存在與單一財務(wù)報表和財務(wù)報表特定要素相關(guān)的其他信息，以及管理層計劃發(fā)布包含這些其他信息的報告的時間。
3.注明項目合伙人
新1501號準則關(guān)于在審計報告中注明項目合伙人的規(guī)定，也適用于上市實體單一財務(wù)報表和財務(wù)報表特定要素審計。也就是說，對上市實體單一財務(wù)報表和財務(wù)報表特定要素出具的審計報告應(yīng)當注明項目合伙人。對非上市實體單一財務(wù)報表和財務(wù)報表特定要素出具審計報告時，注冊會計師需要根據(jù)法律法規(guī)要求或具體情況，確定是否在審計報告中注明項目合伙人。
4.持續(xù)經(jīng)營
單一財務(wù)報表和財務(wù)報表特定要素可能按照(或不按照)與持續(xù)經(jīng)營假設(shè)相關(guān)的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)編制。審計報告中管理層與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)責任的表述，可能需要根據(jù)編制單一財務(wù)報表和財務(wù)報表特定要素時采用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)進行必要的調(diào)整。比如，某公司按照計稅核算基礎(chǔ)(即特殊目的編制基礎(chǔ))編制單一財務(wù)報表，持續(xù)經(jīng)營假設(shè)與該單一財務(wù)報表無關(guān)，該計稅核算基礎(chǔ)也并不要求管理層對持續(xù)經(jīng)營能力作出評估，則該單一財務(wù)報表的審計報告中管理層與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)責任表述就不能直接參考新1501號準則所提供的參考格式，不能包含“管理層負責評估某公司的持續(xù)經(jīng)營能力”的表述。審計報告中對注冊會計師責任的表述，也可能需要根據(jù)《中國注冊會計師審計準則第1324號——持續(xù)經(jīng)營》在具體業(yè)務(wù)中的運用情況進行必要的調(diào)整。比如，上例中，單一財務(wù)報表的審計報告中注冊會計師責任的表述也不能直接參考新1501號準則所提供的參考格式，不能機械地直接套用“對管理層使用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的恰當性得出結(jié)論”的表述。
四、其他需要特殊考慮的方面
1.單一財務(wù)報表和財務(wù)報表特定要素可能采用通用目的編制基礎(chǔ)，也可能采用特殊目的編制基礎(chǔ)。如果采用特殊目的編制基礎(chǔ)，《中國注冊會計師審計準則第1601號——審計特殊目的財務(wù)報表的特殊考慮》也適用于對單一財務(wù)報表和財務(wù)報表特定要素的審計。
2.在集團審計中，組成部分注冊會計師可能應(yīng)集團項目組的要求，基于集團財務(wù)報表審計目的，對組成部分財務(wù)信息執(zhí)行工作并出具報告。需要注意的是，這種情況不適用1603號審計準則，適用《中國注冊會計師審計準則第1401號——對集團財務(wù)報表審計的特殊考慮》。
福建省注冊會計師協(xié)會
2022年3月15日
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