導(dǎo)讀
企業(yè)常態(tài)經(jīng)營(yíng)需熟悉所在地稅制，走出國(guó)門(mén)的中資企業(yè)更需了解目標(biāo)地稅制，公民個(gè)人也必然關(guān)注稅法變化對(duì)自己的影響。稅法領(lǐng)域?qū)I(yè)人士張一飛律師正在通過(guò) “逸飛談稅” 專欄介紹稅法相關(guān)知識(shí)。
并購(gòu)交易（股權(quán)收購(gòu)）中遞延納稅與特殊性稅務(wù)處理
遞延納稅有什么好處？主要是體現(xiàn)在資金的時(shí)間價(jià)值方面。同樣的錢(qián)，晚一點(diǎn)交稅，就可以用這個(gè)錢(qián)再去生錢(qián)，資金的利用效率也會(huì)得到顯著提高。在企業(yè)并購(gòu)中，這就叫作特殊性稅務(wù)處理。從2009年59號(hào)文，2010年4號(hào)令，到2014年109號(hào)文、116號(hào)文，再到2015年48號(hào)文，不斷修正不斷調(diào)整，基本上構(gòu)成了現(xiàn)有的規(guī)則體系。
特殊性稅務(wù)處理可適用在股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)、公司分立、公司合并等場(chǎng)合。我們本期來(lái)專門(mén)說(shuō)說(shuō)股權(quán)收購(gòu)中的特殊性稅務(wù)處理。
一、特殊性稅務(wù)處理的含義
特殊性是相對(duì)一般性而言的。我們用一個(gè)案例來(lái)說(shuō)明：
A公司持有C公司100%的股權(quán)，持股成本為100萬(wàn)元，現(xiàn)在要將全部股權(quán)作價(jià)300萬(wàn)元轉(zhuǎn)讓給B公司，B以其自己的股權(quán)作為對(duì)價(jià)。如下圖所示。
如果是一般性稅務(wù)處理：
（1）A公司取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得：300-100=200（萬(wàn)元），繳稅200萬(wàn)×25%=50（萬(wàn)元）；
（2）A公司取得B公司的股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)為300萬(wàn)元；
（3）B公司取得C公司的計(jì)稅基礎(chǔ)，按照C公司的公允價(jià)值300萬(wàn)元確定。
如果是特殊性稅務(wù)處理：
（1）A公司不確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，無(wú)需納稅；
（2）A公司取得B公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，按照被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的原計(jì)稅基礎(chǔ)100萬(wàn)元確定；
（3）B公司取得C公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，也按照被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的原計(jì)稅基礎(chǔ)100萬(wàn)元確定；
（4）C公司的原有各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)和其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。
特殊性稅務(wù)處理并不是免稅不交稅，而是遞延納稅，該稅款將遞延到B公司再次轉(zhuǎn)讓C公司股權(quán)或A公司轉(zhuǎn)讓其持有的B公司股權(quán)時(shí)實(shí)現(xiàn)（可以理解成“擊鼓傳花”，“鼓”就是買(mǎi)賣(mài)，“花”就是稅負(fù)）。
收購(gòu)方以自己的股權(quán)作為對(duì)價(jià)來(lái)進(jìn)行收購(gòu)（如上圖所示）是實(shí)踐中絕大數(shù)的情況，如上市公司以定增方式收購(gòu)資產(chǎn)，均是此種模式。
其實(shí)，除此以外，根據(jù)4號(hào)令，還可以以其控股的企業(yè)的股權(quán)作為對(duì)價(jià)，如下圖所示，收購(gòu)方B公司以其持有的D公司的股權(quán)作為對(duì)價(jià)，來(lái)購(gòu)買(mǎi)A公司持有的C公司的股權(quán)：
這種方式等于同時(shí)進(jìn)行了兩次股權(quán)出資，這就為稅務(wù)籌劃提供了充足的空間。就此問(wèn)題的進(jìn)一步展開(kāi)已經(jīng)超出了本期主題的范圍，我們會(huì)在以后專門(mén)用單獨(dú)的一篇來(lái)討論此事。
二、符合特殊性稅務(wù)處理的條件
根據(jù)59號(hào)文和109號(hào)文，滿足以下條件可申請(qǐng)?zhí)厥庑远悇?wù)處理，暫時(shí)不用繳納稅款：
1 .具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。
也就是說(shuō)，該重組（如股權(quán)收購(gòu)）的主要目的不是為了避稅，就可以認(rèn)定具有合理的商業(yè)目的，這里強(qiáng)調(diào)的是主要目的。企業(yè)可以從以下方面逐條說(shuō)明企業(yè)重組具有合理的商業(yè)目的：
（1）重組交易的方式；
（2）重組交易的實(shí)質(zhì)結(jié)果；
（3）重組各方涉及的稅務(wù)狀況變化；
（4）重組各方涉及的財(cái)務(wù)狀況變化；
（5）非居民企業(yè)參與重組活動(dòng)的情況。
另外，在股權(quán)境外間接轉(zhuǎn)讓時(shí)，也會(huì)存在“合理的商業(yè)目的”的認(rèn)定問(wèn)題，我們將在后面期次中專門(mén)談?wù)劥耸隆?/p>
2 .收購(gòu)企業(yè)購(gòu)買(mǎi)的股權(quán)不低于被收購(gòu)企業(yè)全部股權(quán)的50%，且收購(gòu)企業(yè)在該股權(quán)收購(gòu)發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%。
如果收購(gòu)企業(yè)支付的是現(xiàn)金，顯然被收購(gòu)企業(yè)的股東是有資金去繳納股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅款的，沒(méi)有必要給予特殊性稅務(wù)處理。股權(quán)支付額包括收購(gòu)企業(yè)以自己的股權(quán)支付，即：定向增發(fā)?；蛘咭云淇毓善髽I(yè)的股權(quán)支付股權(quán)收購(gòu)稅務(wù)籌劃，即：以自己直接持有股份的企業(yè)股權(quán)支付。
繼續(xù)沿用前述提到的案例，收購(gòu)方B以其自己的股權(quán)來(lái)支付。如下圖所示：
3 .企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，即經(jīng)營(yíng)連續(xù)性原則，如上圖所示，C公司在連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不得改變?cè)瓉?lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。
4 .企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東（持有股份20%以上的股東），在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。
如上圖所示，A公司在連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓其持有的B公司的股權(quán)。
三、境內(nèi)外重組（如跨境并購(gòu)、跨境股權(quán)支付）還應(yīng)當(dāng)滿足的條件
前述第二部分，主要是針對(duì)境內(nèi)的股權(quán)收購(gòu)。如果是跨境的股權(quán)收購(gòu)，根據(jù)59號(hào)文，除了符合第二部分的要求外，還應(yīng)當(dāng)符合：
1 .非居民企業(yè)向其100%直接控股的另一非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的居民企業(yè)股權(quán)，沒(méi)有因此造成以后該項(xiàng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得預(yù)提稅負(fù)擔(dān)變化，且轉(zhuǎn)讓方非居民企業(yè)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)書(shū)面承諾在3年（含3年）內(nèi)不轉(zhuǎn)讓其擁有受讓方非居民企業(yè)的股權(quán)。
可以簡(jiǎn)稱為“外to外”，即股權(quán)的賣(mài)方和買(mǎi)方均是境外非居民企業(yè)。如下圖所示：
（1）轉(zhuǎn)讓方A和受讓方B必須是100%的母子公司關(guān)系，而且有3年的承諾期，即A在3年內(nèi)不得轉(zhuǎn)讓其持有的B的股權(quán)。這是反避稅的要求，否則A 能隨意轉(zhuǎn)讓B的股權(quán)，中國(guó)稅務(wù)局沒(méi)有征稅權(quán)，因此該項(xiàng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓預(yù)提所得稅就永遠(yuǎn)的達(dá)到了規(guī)避；
（2）不要求A持有100%C的股權(quán)，只要達(dá)到50%以上就了；
（3）沒(méi)有因此造成以后該項(xiàng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得預(yù)提稅負(fù)擔(dān)變化。例如A注冊(cè)在美國(guó)，美國(guó)和中國(guó)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓預(yù)提所得稅是10%，B注冊(cè)在香港，而香港和大陸股權(quán)轉(zhuǎn)讓預(yù)提所得稅是5%，這就會(huì)導(dǎo)致中國(guó)稅務(wù)局少收稅，從而不符合條件；
（4）此種情形可能適用的場(chǎng)合，如谷歌把包括中國(guó)公司在內(nèi)的全球業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)移至Alpha名下。
2 .非居民企業(yè)向與其具有100%直接控股關(guān)系的居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的另一居民企業(yè)股權(quán)。
可以簡(jiǎn)稱為“外to內(nèi)”，如下圖所示：
（1）A必須是100%持有B；
（2）與前一種情形不同的是，在前一種中B是境外公司，而在本情形中B是境內(nèi)公司。由于B是境內(nèi)公司，中國(guó)稅務(wù)局不擔(dān)心以后收不著稅的事，所以沒(méi)有所謂3年承諾的事；
（3）此種情形可能適用的場(chǎng)合：美國(guó)通用汽車(chē)整合其在華的5個(gè)子公司股權(quán)收購(gòu)稅務(wù)籌劃，統(tǒng)一裝入其新設(shè)的外商投資性公司（通用中國(guó)）的名下。
3 .居民企業(yè)以其擁有的資產(chǎn)或股權(quán)向其100%直接控股的非居民企業(yè)進(jìn)行投資。
可以簡(jiǎn)稱為“內(nèi)to外”，如下圖所示：
（1）此種情形主要用于境外紅籌上市的過(guò)程中境內(nèi)股東(A公司）將境內(nèi)資產(chǎn)（C公司）裝入境外上市主體（B公司），如果不能適用特殊性稅務(wù)處理，就意味著A現(xiàn)在就要交稅。A還沒(méi)海外上市呢，當(dāng)然不愿意在上市前就因?yàn)橹亟M而交稅；
（2）A必須持有B 100%股權(quán)，而B(niǎo)通常是殼公司無(wú)力支付股權(quán)收購(gòu)對(duì)價(jià)，因此B往往會(huì)在境外采取過(guò)橋貸款的方式。等到完成重組后再將過(guò)橋貸款方變成B公司的股東；
（3）符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件的，可以在10年遞延，即在10個(gè)納稅年度內(nèi)均勻計(jì)入各年度應(yīng)納稅所得額。注意，此10年很特殊，因?yàn)橐话闱闆r下的特殊性稅務(wù)處理都是5年。
四、符合特殊性稅務(wù)處理應(yīng)提交的文件
企業(yè)發(fā)生特殊性重組條件并選擇特殊性稅務(wù)處理的，當(dāng)事各方應(yīng)在該重組業(yè)務(wù)完成當(dāng)年企業(yè)所得稅年度申報(bào)時(shí)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交書(shū)面?zhèn)浒纲Y料，證明其符合各類特殊性重組規(guī)定的條件。企業(yè)未按規(guī)定書(shū)面?zhèn)浒傅?，一律不得按特殊重組業(yè)務(wù)進(jìn)行稅務(wù)處理。書(shū)面?zhèn)浒傅牟牧习ǎ?/p>
（一）《非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓適用特殊性稅務(wù)處理備案表》；
（二）股權(quán)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)總體情況說(shuō)明，應(yīng)包括股權(quán)轉(zhuǎn)讓的商業(yè)目的、證明股權(quán)轉(zhuǎn)讓符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件、股權(quán)轉(zhuǎn)讓前后的公司股權(quán)架構(gòu)圖等資料；
（三）股權(quán)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)合同或協(xié)議（外文文本的同時(shí)附送中文譯本）；
（四）工商等相關(guān)部門(mén)核準(zhǔn)企業(yè)股權(quán)變更事項(xiàng)證明資料；
（五）截至股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)，被轉(zhuǎn)讓企業(yè)歷年的未分配利潤(rùn)資料；
（六）稅務(wù)機(jī)關(guān)要求的其他材料。
結(jié)語(yǔ)
特殊性稅務(wù)處理，是為了減輕并購(gòu)交易中的稅負(fù)、避免稅負(fù)問(wèn)題導(dǎo)致并購(gòu)交易失敗而產(chǎn)生的稅務(wù)安排。如同我們一直強(qiáng)調(diào)的，稅務(wù)籌劃永遠(yuǎn)是錦上添花、是第二位的，有了合理的商業(yè)目的、真實(shí)的交易，才會(huì)有稅務(wù)籌劃的必要，討論特殊性稅務(wù)處理才有意義，否則就成了無(wú)本之源。
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