稅收籌劃需要正確地理解和運(yùn)用稅收政策，否則，不僅不能到達(dá)籌劃目的，反而給納稅人帶來(lái)稅收風(fēng)險(xiǎn)和增加籌劃成本
撰文 陳萍生
稅收政策再分析
以下是一個(gè)房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓稅收籌劃案例，本人對(duì)籌劃者運(yùn)用稅收政策進(jìn)行了再分析。該案例主要內(nèi)容如下：
甲公司是一家內(nèi)資有限責(zé)任公司，經(jīng)營(yíng)酒店業(yè)務(wù)并且每年盈利；乙公司也是一家內(nèi)資有限責(zé)任公司，欲購(gòu)買(mǎi)甲公司擁有的一棟房產(chǎn)，準(zhǔn)備將來(lái)也用于經(jīng)營(yíng)酒店業(yè)務(wù)。該棟房產(chǎn)凈值(即全部?jī)糍Y產(chǎn))價(jià)為2000萬(wàn)元。甲乙雙方交易公允價(jià)為2500萬(wàn)元。在此房產(chǎn)交易過(guò)程中，如何使交易雙方稅負(fù)最低，所承擔(dān)的法律風(fēng)險(xiǎn)最低？
文中認(rèn)為，乙公司通過(guò)股權(quán)轉(zhuǎn)讓形式，以2500萬(wàn)元的價(jià)格獲得甲公司的全部股權(quán)和甲公司直接將該房產(chǎn)以2500萬(wàn)元的價(jià)格出售并過(guò)戶(hù)給乙公司，都是不應(yīng)采納的方式，如果采用資本運(yùn)作方式進(jìn)行，可以獲得更好的結(jié)果。
這種交易須分兩步走
交易第一步：甲公司以評(píng)估價(jià)格為2500萬(wàn)元的房產(chǎn)進(jìn)行投資，成立一個(gè)新的全資丙公司，也從事酒店經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，注冊(cè)資本1000萬(wàn)元。其中，甲公司房產(chǎn)以700萬(wàn)元出資(該房產(chǎn)只作價(jià)700萬(wàn)元，其余1800萬(wàn)元為資本公積)，再以300萬(wàn)元現(xiàn)金出資給丙公司，丙公司成立后辦理該房產(chǎn)從甲至丙的過(guò)戶(hù)手續(xù)。
文中對(duì)交易第一步的稅負(fù)分析如下：
1、甲公司用非貨幣形式資產(chǎn)(房產(chǎn))投資于全資子公司丙，不需繳納營(yíng)業(yè)稅和土地增值稅。
2、甲公司以房產(chǎn)對(duì)外投資產(chǎn)生的投資收益房地產(chǎn)稅收籌劃，應(yīng)納稅所得額為500萬(wàn)元?？梢栽诓怀^(guò)5個(gè)納稅年度內(nèi)平均分?jǐn)?，可延遲交納企業(yè)所得稅。
3、甲公司與丙公司是母公司與全資子公司的關(guān)系，所以，該棟房產(chǎn)從甲公司過(guò)戶(hù)到丙公司名下，丙公司不需繳納契稅。
交易第二步：完成該棟房產(chǎn)過(guò)戶(hù)手續(xù)后，甲公司將其在丙公司的全部股份以2800萬(wàn)元轉(zhuǎn)讓給乙公司。
交易第二步的稅負(fù)分析甲公司和乙公司采取股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易形式不需繳納營(yíng)業(yè)稅，而且在股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易中，各公司都沒(méi)有資產(chǎn)增值或減值，所以，三家公司都不需繳納所得稅。
幾個(gè)問(wèn)題值得商榷
針對(duì)以上籌劃中的政策運(yùn)用，本人認(rèn)為，以下問(wèn)題值得商榷：
1、甲公司用房產(chǎn)投資成立全資子公司丙，是否不需繳納營(yíng)業(yè)稅
文中引用《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的通知》規(guī)定，認(rèn)為“以無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)投資入股，與接受投資方利潤(rùn)分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征收營(yíng)業(yè)稅”。但是，甲公司以評(píng)估價(jià)2500萬(wàn)元房產(chǎn)投資，實(shí)際登記注冊(cè)為股本的金額只有700萬(wàn)元，其余1800萬(wàn)元為溢價(jià)資本公積。
企業(yè)這種以部分不動(dòng)產(chǎn)價(jià)值投資注冊(cè)的情況，是否符合免征營(yíng)業(yè)稅規(guī)定呢？本人認(rèn)為是不符合的。因?yàn)榘凑展痉ㄒ?guī)定，有限責(zé)任公司是以其注冊(cè)資本承擔(dān)有限風(fēng)險(xiǎn)的，甲公司投資的不動(dòng)產(chǎn)中，有1800萬(wàn)元大部分不“共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)”。而且，在公司注冊(cè)成立之處時(shí)，除上市公司發(fā)行股票外，投資者不應(yīng)形成溢價(jià)資本公積，丙公司的1800萬(wàn)元溢價(jià)資本公積實(shí)際為甲公司的一項(xiàng)債權(quán)，非股權(quán)投資資本金額。
2、甲公司投資收益500萬(wàn)元，是否可以全部遞延繳納所得稅
同上道理，甲公司以房產(chǎn)投資產(chǎn)生的500萬(wàn)元投資收益，應(yīng)該按700萬(wàn)元和1800萬(wàn)元?jiǎng)澐郑?00萬(wàn)元注冊(cè)資本的部分增值140萬(wàn)元(500×700÷2500)可以視為投資所得。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于做好已取消和下放管理的企業(yè)所得稅審批項(xiàng)目后續(xù)管理工作的通知》規(guī)定，如果該項(xiàng)所得超過(guò)甲公司當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%的，可以遞延納稅；否則，就不能遞延納稅。但是，1800萬(wàn)元部分增值所得360萬(wàn)元應(yīng)視為非股權(quán)投資支付所得，應(yīng)該在當(dāng)年繳納所得稅，不能在5年內(nèi)遞延納稅。
3、該棟房產(chǎn)從甲公司過(guò)戶(hù)到丙公司名下，丙公司是否不需繳納契稅
文中認(rèn)為，根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知》第七條規(guī)定，企業(yè)改制重組過(guò)程中，同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權(quán)屬的無(wú)償劃轉(zhuǎn)，不征收契稅。但是，甲公司將自己的不動(dòng)產(chǎn)投資成立子公司行為，實(shí)際不屬于“企業(yè)改制重組”。
所謂企業(yè)改制重組，應(yīng)當(dāng)是企業(yè)在改制中的資產(chǎn)重組行為，包括企業(yè)分立、機(jī)構(gòu)之間的合并、整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、整體資產(chǎn)置換等行為，其中必然涉及資產(chǎn)的重新劃轉(zhuǎn)配置。企業(yè)的正常投資行為，即不屬于“改制重組過(guò)程”，也不存在資產(chǎn)“無(wú)償劃轉(zhuǎn)”，所以，甲公司將部分不動(dòng)產(chǎn)投資注冊(cè)中的房屋權(quán)屬改變行為，承受企業(yè)丙公司不能免征契稅。在實(shí)際契稅征收中房地產(chǎn)稅收籌劃，財(cái)稅部門(mén)對(duì)不動(dòng)產(chǎn)投資行為，也是這樣貫徹執(zhí)行政策的。
最后，還應(yīng)該提出的是，否定“乙公司通過(guò)股權(quán)轉(zhuǎn)讓形式以2500萬(wàn)元的價(jià)格獲得甲公司的全部股權(quán)”主要理由是，“要承擔(dān)收購(gòu)的房產(chǎn)在甲公司時(shí)的債務(wù)和稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)”，即擔(dān)心甲公司隱瞞一些諸如債務(wù)糾紛等財(cái)務(wù)情況。但是，按照文中采用的方式，乙公司全額收購(gòu)丙公司股權(quán)時(shí)，同樣還是要承擔(dān)丙公司的債務(wù)和稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，只不過(guò)丙公司成立時(shí)間較短而已。
(中國(guó)稅網(wǎng)特約供稿)
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