破產(chǎn)重整涉稅實(shí)務(wù)分析（下）
作者：張國(guó)豪（財(cái)稅業(yè)務(wù)研究委員會(huì)，北京植德律師事務(wù)所）日期：2021-07-02 閱讀：576次
基于《破產(chǎn)重整涉稅實(shí)務(wù)分析（上）》一文的討論，本文就破產(chǎn)重整涉稅事項(xiàng)中的特殊問(wèn)題作出進(jìn)一步分析，包括破產(chǎn)重整模式、破產(chǎn)重整的涉稅要素、注意破產(chǎn)重整特殊性稅務(wù)處理的適用。
破產(chǎn)重整模式主要分為存續(xù)型重整、出售型重整和清算型重整；破產(chǎn)重整的涉稅要素根據(jù)資產(chǎn)類(lèi)型分為現(xiàn)金清償與債務(wù)豁免、動(dòng)產(chǎn)及無(wú)形資產(chǎn)（不含土地使用權(quán)）處置與以物抵債、不動(dòng)產(chǎn)及土地使用權(quán)處置和債轉(zhuǎn)股；破產(chǎn)重整過(guò)程中的涉稅事務(wù)區(qū)分不同條件分別適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定，符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件的，可以視情況適用（暫）不征稅和（暫）免征稅等特殊稅收政策。
一、破產(chǎn)重整模式
1、 重整模式
實(shí)務(wù)中的破產(chǎn)重整模式一般分為：
（1）企業(yè)存續(xù)型重整，即保留破產(chǎn)企業(yè)的法人主體資格，在其既有框架內(nèi)實(shí)施重整。此種模式下，由于法人主體資格繼續(xù)存在，其對(duì)不同性質(zhì)的稅收債權(quán)的償付義務(wù)也不會(huì)消失；
（2）出售型重整，即將債務(wù)人的核心優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)剝離出售、在新的主體框架內(nèi)繼續(xù)經(jīng)營(yíng)，而將破產(chǎn)企業(yè)清算注銷(xiāo)。在此種模式下，原有的納稅主體將不復(fù)存在，新主體也不必背負(fù)原主體未盡的納稅義務(wù)，但資產(chǎn)剝離過(guò)程中涉及的稅收政策適用非常復(fù)雜，不同重整方案的稅負(fù)可能大相徑庭，直接影響到方案的可行性以及新主體即各相關(guān)方的稅負(fù)；
（3）清算型重整，以?xún)攤鶠槟康?，直接?duì)破產(chǎn)企業(yè)資產(chǎn)進(jìn)行清算處置。由于同樣涉及到資產(chǎn)變現(xiàn)、債務(wù)豁免等問(wèn)題，清算型重整方案同樣存在稅收成本的考量和籌劃問(wèn)題。
2、 資產(chǎn)要素
破產(chǎn)重整的清償方案主要有現(xiàn)金清償、動(dòng)產(chǎn)及無(wú)形資產(chǎn)處置或抵債、不動(dòng)產(chǎn)處置或抵債、債轉(zhuǎn)股，處置方式主要有出售、抵債、置換、拍賣(mài)。由于不同資產(chǎn)處置是納稅義務(wù)認(rèn)定的核心問(wèn)題，下文對(duì)涉稅評(píng)估和籌劃的梳理分析也將以資產(chǎn)作為分類(lèi)展開(kāi)。
3、 主體要素
除了作為債務(wù)人的破產(chǎn)企業(yè)和債權(quán)人，破產(chǎn)重整中的戰(zhàn)略投資人、債務(wù)人的關(guān)聯(lián)方如母公司、其他資產(chǎn)處置的受讓方也是非常關(guān)鍵的主體因素，破產(chǎn)重整方案的稅務(wù)籌劃往往要平衡各主體要素的利益，借助其不同立場(chǎng)，以結(jié)果為導(dǎo)向，通過(guò)重新構(gòu)建重整過(guò)程中的法律關(guān)系實(shí)現(xiàn)。
4、司法拍賣(mài)
司法拍賣(mài)實(shí)踐中，人民法院通常會(huì)在拍賣(mài)公告中列明稅費(fèi)按照規(guī)定由買(mǎi)賣(mài)雙方各自負(fù)擔(dān)或全部由買(mǎi)受人承擔(dān)。一般動(dòng)產(chǎn)的稅費(fèi)比較好估算，不動(dòng)產(chǎn)的稅費(fèi)特別是土地增值稅的出入比較大，其中自建房產(chǎn)的測(cè)算難度相對(duì)于購(gòu)入房產(chǎn)更大，稅費(fèi)承受方因此承受的稅費(fèi)風(fēng)險(xiǎn)較大，部分地區(qū)還存在歷史稅費(fèi)未清不予過(guò)戶(hù)的風(fēng)險(xiǎn)。稅費(fèi)風(fēng)險(xiǎn)本身也會(huì)影響到資產(chǎn)處置的順利與否。
在破產(chǎn)重整和不良資產(chǎn)處置過(guò)程中提前進(jìn)行拍賣(mài)前的稅費(fèi)評(píng)估，既有利于控制稅費(fèi)風(fēng)險(xiǎn)，也有利于資產(chǎn)的順利處置。2018年江蘇省稅務(wù)局就申請(qǐng)法院強(qiáng)制執(zhí)行及不動(dòng)產(chǎn)司法拍賣(mài)涉稅事項(xiàng)處理與當(dāng)?shù)胤ㄔ哼_(dá)成共識(shí)，實(shí)現(xiàn)了拍賣(mài)環(huán)節(jié)稅款提前測(cè)算、及時(shí)傳遞、先行墊付、事后退還的征稅流程。2019年寧波市稅務(wù)系統(tǒng)與法院系統(tǒng)建立民事執(zhí)行與稅費(fèi)征繳、被執(zhí)行人房地產(chǎn)詢(xún)價(jià)等多項(xiàng)協(xié)作機(jī)制。
二、破產(chǎn)重整涉稅要素
（一）現(xiàn)金清償與債務(wù)豁免
1、現(xiàn)金清償
現(xiàn)金清償相較于其他資產(chǎn)處置方式更為簡(jiǎn)單直接，其涉及的稅種主要是企業(yè)所得稅上海財(cái)稅籌劃，涉稅問(wèn)題主要來(lái)自?xún)煞矫?，一是現(xiàn)金來(lái)源，除了自有貨幣資金和變賣(mài)資產(chǎn)所得，如果企業(yè)存在重整價(jià)值，資金還可能來(lái)自戰(zhàn)略投資者或者企業(yè)借款；二是清償折讓?zhuān)鐑H僅是留債展期、不存在可以被認(rèn)定的賬面收益的話(huà)，則不存在納稅義務(wù)，但債務(wù)豁免的情形就比較復(fù)雜了。
2、債務(wù)豁免
債權(quán)人全部或部分豁免了破產(chǎn)企業(yè)的債務(wù)，則破產(chǎn)企業(yè)就產(chǎn)生了稅收意義上的收益，如重整企業(yè)沒(méi)有足夠的可彌補(bǔ)虧損，則可能產(chǎn)生較高的企業(yè)所得稅納稅義務(wù)。雖實(shí)踐中存在以個(gè)案批復(fù)的方式暫時(shí)擱置債務(wù)豁免產(chǎn)生的納稅義務(wù)問(wèn)題，如溫州中城建設(shè)集團(tuán)有限公司重整案件，但不具有普遍意義。由于破產(chǎn)企業(yè)往往存在大量的債務(wù)豁免所得，相應(yīng)的企業(yè)所得稅是否在可接受范圍內(nèi)就成為一些破產(chǎn)重整方案能否推行實(shí)施的關(guān)鍵。
關(guān)于債務(wù)重組，根據(jù)財(cái)稅【2009】59號(hào)文規(guī)定，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照支付的債務(wù)清償額低于債務(wù)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組所得；債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照收到的債務(wù)清償額低于債權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組損失。因此，債務(wù)豁免所得稅的稅務(wù)籌劃不僅要考慮如何降低債務(wù)人的稅負(fù)，還要兼顧債權(quán)人利益，在降低債務(wù)人稅負(fù)的同時(shí)盡量不影響債權(quán)人的稅前扣除，可以根據(jù)個(gè)案的具體情況，嘗試在保證方案效果的前提下，調(diào)整效果的實(shí)現(xiàn)方式，例如將企業(yè)借款償債變?yōu)槌鼋璺脚c原債權(quán)人之間的債權(quán)轉(zhuǎn)讓。
3、 關(guān)聯(lián)企業(yè)間的債務(wù)豁免
根據(jù)2007年發(fā)布的《企業(yè)財(cái)產(chǎn)損失所得稅稅前扣除鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則（試行）》，關(guān)聯(lián)方之間的往來(lái)賬款不得確認(rèn)為壞賬。但關(guān)聯(lián)企業(yè)的應(yīng)收賬款，經(jīng)法院判決債務(wù)方破產(chǎn)后，破產(chǎn)企業(yè)的財(cái)產(chǎn)不足清償債務(wù)的部分，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后，債權(quán)方企業(yè)可以作為壞賬損失在稅前扣除。該準(zhǔn)則目前仍然有效。
4、稅收優(yōu)惠
企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的債務(wù)重組所得，如果應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上，一次性納稅確有困難的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)，可以在不超過(guò)5個(gè)納稅年度的期間內(nèi)，均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額。
（二）動(dòng)產(chǎn)及無(wú)形資產(chǎn)（不含土地使用權(quán)）處置與以物抵債
1、資產(chǎn)持有成本
如無(wú)特殊目的，處置企業(yè)資產(chǎn)可以?xún)?yōu)先考慮會(huì)持續(xù)產(chǎn)生資產(chǎn)持有成本的部分，資產(chǎn)持有成本包括財(cái)產(chǎn)稅和其他費(fèi)用，如車(chē)輛保險(xiǎn)費(fèi)、存貨倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)、專(zhuān)利年費(fèi)等。
財(cái)產(chǎn)稅是對(duì)納稅人在某一時(shí)點(diǎn)占有或可支配財(cái)產(chǎn)課征的稅收，其特點(diǎn)是在財(cái)產(chǎn)持有期間會(huì)持續(xù)產(chǎn)生納稅義務(wù)。目前我國(guó)的財(cái)產(chǎn)稅包括車(chē)船稅和房產(chǎn)稅，對(duì)動(dòng)產(chǎn)課征的財(cái)產(chǎn)稅只有車(chē)船稅，征稅對(duì)象為中華人民共和國(guó)境內(nèi)的車(chē)輛、船舶。
2、動(dòng)產(chǎn)及無(wú)形資產(chǎn)出售
在稅務(wù)性質(zhì)認(rèn)定上，資產(chǎn)出售和現(xiàn)金清償共同構(gòu)成破產(chǎn)重整的兩大基本行為方式，其他方式均可視為這兩種方式的組合，在不符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件的情況下，按照獨(dú)立交易原則分拆處理。
在交易環(huán)節(jié)，動(dòng)產(chǎn)及無(wú)形資產(chǎn)的出售根據(jù)品類(lèi)不同，可能涉及增值稅、消費(fèi)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加和地方教育附加、資源稅、印花稅等，其中最普遍、影響最大的是增值稅。除應(yīng)當(dāng)注意正常交易需要承擔(dān)的稅費(fèi)，還要注意已經(jīng)享受的稅收優(yōu)惠政策的后續(xù)處理，如研發(fā)機(jī)構(gòu)已退稅的國(guó)產(chǎn)設(shè)備，自增值稅發(fā)票開(kāi)具之日起3年內(nèi)，設(shè)備所有權(quán)轉(zhuǎn)移或移作他用的，需按規(guī)定向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)補(bǔ)繳已退稅款。
在企業(yè)所得稅處理上，需要注意資產(chǎn)出售價(jià)格與稅收認(rèn)定的公允價(jià)值是否一致，如不一致是否存在合理性，賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)是否一致，以及出售價(jià)格或公允價(jià)格相對(duì)于賬面價(jià)值或計(jì)稅基礎(chǔ)是否存在稅收上需要被確認(rèn)的損益。
3、以物抵債
以物抵債本質(zhì)上是資產(chǎn)出售和現(xiàn)金清償?shù)慕M合，除企業(yè)改組或者清算另有規(guī)定，稅務(wù)上也是分解為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)，再以與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值相當(dāng)?shù)慕痤~償還債務(wù)兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行認(rèn)定。如果實(shí)務(wù)中僅僅關(guān)注以物抵債的最終效果，忽略稅務(wù)上分解認(rèn)定的影響，不對(duì)合同條款等交易細(xì)節(jié)進(jìn)行把控籌劃，既容易產(chǎn)生稅務(wù)合規(guī)方面的風(fēng)險(xiǎn)，也可能讓企業(yè)承擔(dān)不必要的稅收負(fù)擔(dān)。
4、資產(chǎn)置換
資產(chǎn)置換在稅務(wù)上被視為多個(gè)資產(chǎn)相互出售和差額現(xiàn)金清償?shù)拇虬M合，除非滿(mǎn)足特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件，應(yīng)當(dāng)對(duì)每一個(gè)獨(dú)立行為進(jìn)行稅務(wù)處理。如何從方案的整體效果出發(fā)，對(duì)每一個(gè)獨(dú)立交易進(jìn)行評(píng)估和籌劃安排，是確保資產(chǎn)置換最終效果的關(guān)鍵。
（三）不動(dòng)產(chǎn)及土地使用權(quán)處置
不動(dòng)產(chǎn)及土地使用權(quán)往往是破產(chǎn)重整方案的核心，不僅因?yàn)椴粍?dòng)產(chǎn)及土地使用權(quán)的價(jià)值比重較大，還因?yàn)橄鄳?yīng)稅務(wù)處置比較復(fù)雜，尤其是土地增值稅，不同處置方案的土地增值稅稅負(fù)差異可能是幾千萬(wàn)甚至過(guò)億，如果在方案設(shè)計(jì)之初沒(méi)有妥善的評(píng)估和籌劃，方案實(shí)施效果可能與最初預(yù)想的南轅北轍。鑒于不動(dòng)產(chǎn)處置在破產(chǎn)重整中的重要地位，在此討論不動(dòng)產(chǎn)及土地使用權(quán)處置相關(guān)涉稅問(wèn)題，但以下分析不局限于破產(chǎn)重整的特殊情形。
1、與不動(dòng)產(chǎn)及土地使用權(quán)相關(guān)的稅收
與不動(dòng)產(chǎn)及土地使用權(quán)相關(guān)的稅收分持有環(huán)節(jié)的稅收和交易環(huán)節(jié)的稅收。持有環(huán)節(jié)的稅收主要是房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅。交易環(huán)節(jié)的稅收主要是轉(zhuǎn)讓方繳納的土地增值稅、增值稅、印花稅，受讓方繳納的契稅、印花稅，司法拍賣(mài)實(shí)踐中可能會(huì)對(duì)要求受讓方承擔(dān)全部稅費(fèi)。持有和交易環(huán)節(jié)的稅費(fèi)均會(huì)對(duì)企業(yè)的企業(yè)所得稅稅負(fù)產(chǎn)生影響。
除上述常規(guī)稅費(fèi)，不動(dòng)產(chǎn)及土地使用權(quán)處置中還可能會(huì)遇到標(biāo)的資產(chǎn)尚有未清繳的歷史欠稅導(dǎo)致標(biāo)的資產(chǎn)不能過(guò)戶(hù)的情況，此種情況在司法拍賣(mài)中較為多發(fā)，是否合法在理論與實(shí)務(wù)界也頗多爭(zhēng)議，筆者認(rèn)為除非提前明示作為交易條件且金額確定，否則要求受讓方過(guò)戶(hù)前清繳歷史稅費(fèi)沒(méi)有法律依據(jù)。部分省市也已經(jīng)明文規(guī)定歷史欠稅不作為交易過(guò)戶(hù)的前置條件，如上海。
2、土地增值稅
土地增值稅是不動(dòng)產(chǎn)及土地使用權(quán)處置和籌劃的核心，有必要單獨(dú)闡述。
（1）納稅人和征稅范圍
土地增值稅的納稅義務(wù)人為轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑及其附著物并取得收入的單位和個(gè)人，實(shí)務(wù)中如何認(rèn)定附著物、“取得收入”即轉(zhuǎn)讓的有償性、部分轉(zhuǎn)讓的成本分?jǐn)偟葐?wèn)題，均十分復(fù)雜且不同方式、標(biāo)準(zhǔn)之間可能差異巨大，并直接影響到應(yīng)納稅額的計(jì)算，如某上市房企在河北邯鄲的土地開(kāi)發(fā)項(xiàng)目，因其配建的保障性住房部分究竟是否應(yīng)當(dāng)視同銷(xiāo)售及相應(yīng)成本核算確認(rèn)的問(wèn)題，與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)生分歧，土地增值稅最終認(rèn)定額比企業(yè)預(yù)估高出逾8000萬(wàn)。
（2）稅率
土地增值稅實(shí)行30%-60%四級(jí)超率累進(jìn)稅率。根據(jù)相關(guān)政策，納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，或企事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體以及其他組織轉(zhuǎn)讓舊房作為公租房房源，增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額20%的，免征土地增值稅。因此，實(shí)務(wù)中符合條件的項(xiàng)目可以將土地增值稅視為五檔，但20%一檔與法定四檔不同，并非超率累進(jìn)，一旦增值額超過(guò)20%，全額征收土地增值稅，比如扣除項(xiàng)目金額1億，如增值額2000萬(wàn)，則免征土地增值稅，如增值額為2001萬(wàn)，則需要繳納600.3萬(wàn)土地增值稅，多此一萬(wàn)，企業(yè)僅土地增值稅就多損失逾600萬(wàn)。
（3）土地增值稅清算
土地增值稅以國(guó)家有關(guān)部門(mén)審批的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目為單位，除保障性住房外，按照不低于1-2%的預(yù)征率進(jìn)行預(yù)征，并于符合土地增值稅清算條件時(shí)自行或根據(jù)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要求進(jìn)行土地增值稅清算。
土地增值稅一般為查賬征收，應(yīng)稅增值額為應(yīng)稅收入減除規(guī)定的扣除項(xiàng)目后的余額。實(shí)務(wù)中應(yīng)稅收入除貨幣收入比較容易外，實(shí)物收入、其他收入的金額認(rèn)定，以及不能準(zhǔn)確提供轉(zhuǎn)讓價(jià)格的處理，都會(huì)直接影響應(yīng)稅收入的計(jì)算。扣除項(xiàng)目則更為復(fù)雜，包括取得土地使用權(quán)所支付的金額、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用、與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金、其他扣除項(xiàng)目、舊房及建筑物評(píng)估及成本等項(xiàng)目的計(jì)算及處置，其中如房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用、其他扣除項(xiàng)目等，還不按照納稅人實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用扣除，需要按照《土地增值稅暫行條例》及實(shí)施細(xì)則的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行計(jì)算扣除。
由于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目有預(yù)征的土地增值稅，清算的最終結(jié)果不一定是補(bǔ)稅，也可能是退稅，具體項(xiàng)目情況不同，清算過(guò)程中各環(huán)節(jié)的處理方式不同，如非直接銷(xiāo)售和自用房地產(chǎn)的處理、配套設(shè)施的認(rèn)定、多個(gè)項(xiàng)目的成本分?jǐn)偂⑵胀?biāo)準(zhǔn)住宅的單獨(dú)核算等，都會(huì)影響到實(shí)際清算結(jié)果。
（4）土地增值稅的核定征收
除查賬征收外，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)對(duì)符合條件的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)參照與其開(kāi)發(fā)規(guī)模和收入水平相近的當(dāng)?shù)仄髽I(yè)的土地增值稅稅負(fù)情況，按不低于預(yù)征率的征收率核定征收土地增值稅，核定征收率原則上不低于5%。
至于是否可以核定征收，以及核定征收是否比查賬征收更有利于重整企業(yè)或債權(quán)人，則要視個(gè)案情形具體判斷，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的態(tài)度和雙方溝通情況也很重要。如重慶市南岸區(qū)人民法院受理的某企業(yè)破產(chǎn)案件涉及的廠房土地轉(zhuǎn)讓方案，轉(zhuǎn)讓收入7000萬(wàn)，初步測(cè)算土地增值稅2300萬(wàn)，扣除抵押債權(quán)及共益?zhèn)鶆?wù)后所剩無(wú)幾，經(jīng)與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通，按照8%的核定征收率實(shí)行核定征收，實(shí)際繳納土地增值稅僅560萬(wàn)，遠(yuǎn)低于原查賬征收的稅負(fù)。
3、不動(dòng)產(chǎn)及土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓
不動(dòng)產(chǎn)及土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓形式包括出售、以物抵債、以物投資、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)等，該部分除下文分析的個(gè)性問(wèn)題外，共性問(wèn)題可參照前文動(dòng)產(chǎn)及無(wú)形資產(chǎn)處置部分。
破產(chǎn)重整中的不動(dòng)產(chǎn)及土地使用權(quán)出售主要涉及增值稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅和契稅，增值稅處理需要注意轉(zhuǎn)讓方是小規(guī)模納稅人還是一般納稅人、房地產(chǎn)項(xiàng)目是老項(xiàng)目還是新項(xiàng)目等問(wèn)題，小規(guī)模納稅人適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，老項(xiàng)目則可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法按照5%的征收率征收。
從土地增值稅和契稅角度，以房地產(chǎn)投資或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)視同銷(xiāo)售轉(zhuǎn)讓?zhuān)欠咸厥舛悇?wù)條件，應(yīng)當(dāng)繳納契稅和增值稅。
4、以股權(quán)轉(zhuǎn)讓形式轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)及土地使用權(quán)
實(shí)務(wù)中存在不少通過(guò)轉(zhuǎn)讓持有不動(dòng)產(chǎn)及土地使用權(quán)的公司股權(quán)實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)讓目標(biāo)房地產(chǎn)的做法，規(guī)避土地增值稅、增值稅的納稅義務(wù)。實(shí)際效果上，根據(jù)現(xiàn)行法律法規(guī)及稅收政策，股權(quán)轉(zhuǎn)讓形式一般的確不涉及增值稅和契稅的納稅義務(wù)，但在是否應(yīng)當(dāng)繳納土地增值稅的問(wèn)題上，各地看法及實(shí)務(wù)操作并不統(tǒng)一。
國(guó)稅總局就此問(wèn)題曾作出國(guó)稅函〔2000〕687號(hào)、國(guó)稅函〔2009〕387號(hào)、國(guó)稅函〔2011〕415號(hào)三個(gè)批復(fù)，均認(rèn)定以轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的實(shí)質(zhì)是房地產(chǎn)交易行為，應(yīng)當(dāng)按規(guī)定征收土地增值稅。安徽、上海、湖南均曾就此發(fā)文，口徑與國(guó)稅總局一致，其中上海的滬地稅地〔1997〕25號(hào)文已經(jīng)廢止，最近的是湖南2015年發(fā)布的《關(guān)于明確“以股權(quán)轉(zhuǎn)讓名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)”征收土地增值稅的通知》（湘地稅財(cái)行便函〔2015〕3號(hào)）。廣東、青島、福建等省則認(rèn)為不應(yīng)征收土地增值稅，國(guó)稅總局的批復(fù)屬于個(gè)案批復(fù)，不能普遍適用。
即使在適用國(guó)稅總局口徑的地區(qū)，如何認(rèn)定究竟是純股權(quán)轉(zhuǎn)讓還是以股權(quán)轉(zhuǎn)讓名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)，也是有相當(dāng)自由裁量空間的問(wèn)題，需要具體情況具體分析。
5、稅收優(yōu)惠
參考財(cái)稅〔2018〕17號(hào)文規(guī)定。值得注意的是，該通知自2018年1月1日起至2020年12月31日?qǐng)?zhí)行。
（四）債轉(zhuǎn)股
企業(yè)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務(wù)，區(qū)分不同條件分別適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定，一般性稅務(wù)處理應(yīng)當(dāng)分解為債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失；符合特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的，對(duì)債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)暫不確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失，股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。同一重組業(yè)務(wù)的當(dāng)事雙方應(yīng)遵循一致性稅務(wù)處理原則，即同一按一般性或特殊性稅務(wù)處理。
例如，某上市公司A破產(chǎn)重整時(shí)，欠B公司3000萬(wàn)元，A公司通過(guò)增發(fā)1000萬(wàn)股股票償還欠款，股票面值1元，市價(jià)2元，增發(fā)價(jià)2元。按照一般性稅務(wù)處理規(guī)定，A公司需要確認(rèn)債務(wù)重組收益1000萬(wàn)，B公司需要確認(rèn)債務(wù)重組損失1000萬(wàn)。如果符合特殊性稅務(wù)處理規(guī)定，則A公司暫不確認(rèn)債務(wù)重組所得1000萬(wàn)，B公司亦不確認(rèn)債務(wù)重組損失上海財(cái)稅籌劃，股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)仍為3000萬(wàn)。
三、注意破產(chǎn)重整特殊性稅務(wù)處理的適用
在破產(chǎn)重組中，針對(duì)各稅務(wù)事項(xiàng)，都有（暫）不征稅和（暫）免征稅等特殊稅收政策，管理人要力爭(zhēng)適用特殊稅收政策，就需要根據(jù)企業(yè)情況和特殊稅收政策規(guī)定的條件設(shè)計(jì)、調(diào)整重組方案的架構(gòu)及法律文件的涉稅條款。同時(shí)管理人也要注意，稅務(wù)籌劃應(yīng)當(dāng)合規(guī)先行，避免疏忽大意或劍走偏鋒造成的法律風(fēng)險(xiǎn)。
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